MP 449/08 – O Regime Tributário de Transição e a convergência para os padrões internacionais contábeis
Giancarlo Chamma Matarazzo*
I. Regime Tributário de Transição
Neutralidade Fiscal
A MP 449/08 criou o Regime Tributário de Transição - RTT cuja aplicação será opcional para os anos de 2008 e 2009. A opção pelo RTT é aplicável às pessoas jurídicas sujeitas ao Imposto de Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ de acordo com a sistemática de lucro real ou de lucro presumido. O contribuinte deverá manifestar sua opção pela adoção do RTT na Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica, sendo este regime opcional para 2008 e 2009. A partir de 2010, adoção do RTT passará a ser obrigatória, até a entrada em vigor de lei que discipline os efeitos tributários dos novos métodos e critérios contábeis.
Nos termos constantes do artigo 15, parágrafo 1º da MP 449/08, o objetivo do RTT é preservar o princípio da neutralidade fiscal das mudanças inseridas no padrão contábil brasileiro. Assim, em casos de dúvida de interpretação, por força da disposição expressa contida no § 1º do artigo 15 da MP 449/08, deverá sempre prevalecer a interpretação que assegure a neutralidade fiscal da adoção dos padrões internacionais de contabilidade.
O artigo 21 da MP 449/08 estabelece expressamente que a adoção do RTT para o IRPJ implica a adoção do RTT também para a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSL, a Contribuição para o Programa de Integração Social - PIS e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS.
Para as empresas que adotarem o RTT, foi estabelecido que as alterações introduzidas pela Lei 11.638/07, com as modificações introduzidas pela MP 449/08 que modifiquem o critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração do lucro líquido do exercício não terão efeitos para fins de apuração do lucro real da pessoa jurídica, devendo ser considerados, para fins fiscais, os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007.
Isso quer dizer que, na vigência do RTT, para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ, CSL, PIS e da COFINS, deverão ser aplicados os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007, sem considerar as alterações nas práticas contábeis introduzidas pela Lei 11.638/07 e pelos artigos 36 e 37 da MP 449/08. Além disso, o parágrafo único do artigo 16 da MP 449/08 deixa claro que as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários - CVM e pelos demais órgãos reguladores que visem alinhar a legislação específica com os padrões internacionais contábeis também não poderão alterar a base de cálculo do IRPJ, CSL, PIS e COFINS.
Para alcançar esse fim, o artigo 17 da MP 449/08 estabelece que as pessoas jurídicas deverão primeiro apurar o resultado do exercício de acordo com as disposições da Lei 6.404/76 (clique aqui), com as modificações introduzidas pela Lei 11.638/07. As companhias abertas e outras que optem pela sua observância deverão ainda aplicar as normas emitidas pela CVM.
Em seguida, as pessoas jurídicas que optarem pela adoção do RTT deverão realizar ajustes específicos ao lucro líquido do período no Livro de Apuração do Lucro Real - LALUR, de modo a reverter o efeito da utilização de métodos e critérios contábeis diferentes daqueles vigentes em 31 de dezembro de 2007. Posteriormente, são realizados os demais ajustes no LALUR para a adição, exclusão e compensação dos valores prescritos ou autorizados pela legislação tributária, para apuração da base de cálculo do imposto.
Em outras palavras, para as empresas que adotarem o RTT, fica restabelecida a aplicação da sistemática atual de determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSL, através da qual deve se apurar o lucro líquido do exercício de acordo com as normas contábeis em vigor para, posteriormente, realizar no LALUR os ajustes necessários para definir a base de cálculo tributável. Dentre os ajustes previstos na MP 449/08 está a exclusão dos efeitos das alterações na regra contábil introduzida pela Lei 11.638/07 e nos artigos 36 e 37 da própria medida provisória.
Subvenções para Investimento
O artigo 18 da MP 449/08 estabelece que para fins de aplicação do RTT, as subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e às doações, feitas pelo Poder Público, deverão ser registradas em conta do resultado pelo regime de competência. Posteriormente, esses valores poderão ser excluídos no LALUR para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo do PIS e da COFINS, desde que as subvenções para investimentos e as doações recebidas pelo Poder Público sejam mantidos na conta de reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei 6.404/76.
Este dispositivo decorre da lógica necessidade de não se onerar benefícios fiscais dados pelo próprio Poder Público. De fato, não faria sentido o Estado dar com uma mão e tirar com a outra. A nova regra garante a não tributação das subvenções para investimentos enquanto mantidas em reservas e não disponibilizadas aos sócios.
O valor das subvenções para investimento e doações recebidas do Poder Público serão tributadas caso seja dada destinação diversa da descrita acima, inclusive na hipótese de:
(i) capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;
(ii) restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores á data de doação ou subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos; ou
(iii) integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
Ágio na emissão de debêntures
Para as empresas que adotarem o RTT, o prêmio recebido com a emissão de debêntures deverá ser reconhecido em conta do resultado pelo regime de competência e, para companhias abertas e outras que optem por sua aplicação, de acordo com as determinações constantes das normas expedidas pela CVM. Posteriormente, o valor do prêmio de emissão nas debêntures deverá ser excluído no LALUR para fins de determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSL e da base de cálculo do PIS e da COFINS, desde que esse valor seja mantido em uma reserva de lucro específica.
O valor do prêmio na emissão de debêntures será tributado caso seja dada destinação diversa da que está prevista acima, inclusive na hipótese de:
(i) capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de prêmios na emissão de debêntures;
(ii) restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social nos 5 (cinco) anos anteriores à data da emissão das debêntures como prêmio, com posterior capitalização do valor do prêmio, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de prêmio na emissão de debêntures; ou(i)
(iii) integração à base dos dividendos obrigatórios.
Empresas tributadas pelo lucro presumido
Para o ano-calendário de 2008 e 2009, a opção pelo RTT será aplicável também à apuração do IRPJ pela sistemática do lucro presumido. Essa opção é aplicável a todos os trimestres de 2008. Nos trimestres já transcorridos de 2008, a eventual diferença entre o valor devido com base na opção pelo RTT e o valor antes apurado e recolhido deverá ser recolhida até o último dia útil do mês de janeiro de 2009, sem acréscimos, ou poderá ser utilizada para compensação do imposto devido em trimestres posteriores.
II. Alterações na Lei 6.404/76
Os artigos 36 e 37 da MP 449/08 traz ainda melhorias relativas à regulação contábil trazida pela Lei 11.638/07, “inclusive aperfeiçoando a redação de alguns artigos com o objetivo de tornar mais claro o entendimento dos dispositivos introduzidos pela referida Lei e aproximar a qualidade da informação contábil brasileira aos padrões internacionais.” Dentre as alterações introduzidas, destacamos abaixo as principais inovações.
Demonstrações Financeiras
O parágrafo 2º do artigo 177 da Lei n. 6.404/76 foi alterado de modo a excluir a possibilidade introduzida pela Lei 11.638/07 no sentido de ser adotado um "balanço tributário" como a base da escrituração, que posteriormente seria ajustado para fins de se apurar a escrituração mercantil - LALUC.
Com a nova redação, a companhia observará exclusivamente em livros ou registros auxiliares, sem qualquer modificação da escrituração mercantil e das demonstrações reguladas na Lei 6.404/76, as disposições da lei tributária, ou de legislação especial sobre a atividade que constitui seu objeto, que prescrevam, conduzam ou incentivem a utilização de métodos ou critérios contábeis diferentes ou determinem registro, lançamento ou ajustes ou a elaboração de outras demonstrações financeiras.
Foi ainda revogado o parágrafo 7º do artigo 177 da Lei 6.404/07, o qual estabelecia que os lançamentos de ajuste efetuados exclusivamente para harmonização de normas contábeis e as demonstrações e apurações com eles elaboradas não poderão ser base de incidência de impostos e contribuições nem ter quaisquer outros efeitos tributários. Nos termos da exposição de motivos da MP 449/08, esse dispositivo tornou-se inócuo, na medida em que o RTT já garante expressamente a neutralidade fiscal da adaptação da regra contábil brasileira aos padrões internacionais.
Exclusão da conta ativo diferido
A MP 449/08 excluiu expressamente a conta contábil denominada "ativo diferido". Ressalte-se, todavia, que a MP 449/08 criou o artigo 299-A estabelecendo que o saldo existente em 31 de dezembro de 2008 no ativo diferido que, pela sua natureza, não puder ser alocado a outro grupo de contas, poderá permanecer no ativo sob essa classificação até sua completa amortização, sujeito à análise sobre a recuperação de que trata o § 3º do artigo 183.
Nos termos do artigo 183, § 3º, a sociedade deverá analisar, periodicamente, a recuperação dos valores registrados no ativo diferido, a fim de que sejam:
(i) registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que não poderão produzir resultados suficientes para recuperação desse valor; ou
(ii) revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida útil econômica estimada e para cálculo da depreciação, exaustão e amortização.
Contabilização de operações de fusões, incorporações, cisões e incorporação de ações
A MP 449/08 modificou o parágrafo 3º do artigo 226 e criou o artigo 184-A à Lei 6.404/76, estabelecendo que a CVM estabelecerá normas especiais de avaliação e contabilização aplicáveis à aquisição de controle, participações societárias ou segmentos de negócios, bem como às operações de fusão, incorporação e cisão que envolvam companhia aberta. O novo parágrafo 4º do artigo 252 da Lei 6.404/76 ainda estende essa competência da CVM para a contabilização de operações de incorporação de ações que envolvam companhias abertas.
Essa alteração foi importante, pois a antiga redação do parágrafo 3º do artigo 226 da Lei 6.404/76 criava apenas uma regra confusa e de limitada aplicação para a avaliação dos ativos a valor de mercado em operações de incorporação de sociedades independentes e vinculadas à transferência de controle. A nova redação desse dispositivo e a criação do artigo 184-A darão maior flexibilidade para a CVM estabelecer o adequado tratamento contábil para essas operações.
Nesse particular, destaca-se que o artigo 57 da MP 449/08 estabelece que as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuído a elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a preço de mercado não devem ser incluídas no cálculo dos juros sobre o capital próprio.
Definição de coligadas e controladas
A MP 449/08 também altera a qualificação dos investimentos societários sujeitos à avaliação pelo método da equivalência patrimonial, em virtude da alteração do artigo 243 da Lei 6.404/76. O objetivo foi o de adequar a definição de coligada àquela prevista nas normas internacionais de contabilidade, que não atribuem um percentual mínimo para que uma investida seja classificada como coligada.
Com a nova redação do artigo 243 da Lei 6.404/76, considera-se coligada a sociedade na qual a investidora tenha influência significativa sobre a administração da investida, sem controlá-la. O parágrafo 4º do artigo 243 estabelece que há influência significativa quando a investidora detém ou exerce o poder de participar nas decisões políticas financeira ou operacional da investida, sem controlá-la. Essa influência será presumida quando a investidora detiver 20% ou mais do capital votante da investida, sem controlá-la.
Conclusão
Os esclarecimentos e as alterações introduzidas pela MP 449/08 são bem-vindas e demonstram o amadurecimento do Governo Federal em matéria tributária. Embora um pouco tardia, a MP 449/08 deixa claro em seu texto que as alterações na legislação comercial para adaptação das regras contábeis brasileiras aos padrões internacionais não devem ter qualquer aplicação tributária, sendo mantidas, até que nova lei seja editada, as regras contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007, de modo a se obter a neutralidade fiscal da adoção do padrão contábil internacional.
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*Sócio da Área Tributária do escritório Pinheiro Neto Advogados
* Este artigo foi redigido meramente para fins de informação e debate, não devendo ser considerado uma opinião legal para qualquer operação ou negócio específico.
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