Adolpho Bergamini
O ICMS-ST, as vendas realizadas pelo substituto tributário e sua consideração ao cálculo dos créditos decorrentes da aquisição de ativos imobilizados
1. Introdução
Conforme é sabido, desde os anos 2007 e 2008 os Estados vem incluindo uma gama infindável de mercadorias sob o regime de substituição tributária do ICMS (doravante apenas ICMS-ST). No Estado de São Paulo, por exemplo, isto vem sendo observado desde as leis nº 12.681/07 e 13.291/08, passando por tantas outras que de uma forma ou de outra modificaram a sistemática de antecipação tributária.
Essa massificação de mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária fez surgir uma indagação relevante: se os substituídos tributários não debitam ICMS nas saídas de mercadorias de seus respectivos estabelecimentos, o direito ao crédito do imposto sobre os ativos imobilizados adquiridos foi de alguma forma prejudicado?
Tal indagação é justificada pelo fato de a legislação do ICMS dispor que o direito ao crédito fiscal sobre essas aquisições será calculado na razão de 1/48 (um quarenta e oito avos) ao mês, "na medida das saídas tributadas no mês". E é para buscar a resposta a essa indagação que o presente ensaio será levado a cabo.
Para tanto, o estudo será pautado por metodologia clara. Primeiro, o estudo avançará ao exame do regime de substituição tributária, especialmente na investigação da natureza das operações dos substituídos tributários – se são tributadas ou não. Após, serão analisados todos os contornos jurídicos acerca do crédito de ICMS sobre a aquisição de ativos imobilizados.
Seguem os argumentos.
2. O regime de substituição tributária do ICMS
2.1. Contornos gerais
No direito tributário, as definições de contribuinte e responsável como sujeitos passivos da obrigação tributária é dada pelos artigos 1211 e 1282 do Código Tributário Nacional: segundo eles, contribuinte é a pessoa que realiza o fato gerador do tributo, mas a lei pode atribuir a responsabilidade pelo seu pagamento a terceiro que, embora não tenha praticado o fato gerador, esteja de algum modo vinculado a ele. Nesta última modalidade de sujeição passiva (responsável) se enquadra a substituição tributária.
Especificamente em relação ao ICMS, a substituição tributária está prevista atualmente nos artigos 6º a 9º da LC 87/96 que, respectivamente, dispõem sobre a substituição tributária do ICMS em operações internas e em operações interestaduais. Vejamos suas redações:
"Art. 6º Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário. (Redação dada ao caput pela Lei Complementar n. 114, de 16.12.2002, DOU 17.12.2002)
§ 1º. A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.
§ 2º A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias, bens ou serviços previstos em lei de cada Estado. (NR) (Redação dada ao parágrafo pela Lei Complementar n. 114, de 16.12.2002, DOU 17.12.2002)"
"Art. 9º A adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados interessados."
Em regra, há três possíveis formas de se implementar a substituição tributária: (i) substituição tributária regressiva, (ii) substituição tributária concomitante; ou (iii) substituição tributária progressiva.
Vejamos abaixo cada uma delas.
2.2. Substituição tributária regressiva
A substituição tributária regressiva atribui a responsabilidade pelo recolhimento do tributo ao contribuinte que estiver em uma das etapas seguintes àquela substituída. Por essa razão, essa modalidade de substituição tributária em regra é implementada pelo diferimento que, em suma, tem o efeito de adiar ou retardar o cumprimento da obrigação principal3.
O Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo corroborou a caracterização do diferimento como meio de implementação da substituição tributária regressiva, na qual não há desoneração da operação antecedente e sim uma postergação do momento de seu cumprimento, de modo que o substituto recolhe o ICMS devido por outro contribuinte. Vejamos trecho relevante da decisão proferida no acórdão n. 112.456, publicado no Diário Oficial do Estado de São Paulo em 03/03/2007:
"FALTA DE PAGAMENTO DO IMPOSTO POR SAÍDA DE EQUINOS PARA OUTRAS UNIDADES DA FEDERAÇÃO. Paradigmas que se prestam ao confronto. Conhecido o recurso. Diferimento indica operação tributada, seu efeito é postergar o cumprimento da obrigação e não sua desoneração". (grifei)
É nesse sentido que o termo "diferir" é aplicado pelo RICMS/SP, a exemplo do que se verifica nos artigos 400-D e 330, ambos do RICMS/SP, in verbis:
"Art. 400-D. O lançamento do imposto incidente nas operações internas com alumínio em formas brutas, (...) fica diferido para o momento em que ocorrer:
(...)
III – sua entrada em estabelecimento industrial que promova a transformação da mercadoria;"
"Art. 330. O lançamento do imposto incidente nas sucessivas saídas de algodão em pluma (...) fica diferido para o momento em que ocorrer:
(...)
II – a saída dos produtos resultantes de sua industrialização".
Nesses dois exemplos, a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS devido é atribuída ao adquirente industrial. No primeiro, quando da entrada da mercadoria em seu estabelecimento e, no segundo, quando da saída do produto de sua industrialização. A diferença básica entre as duas formas de diferimento (encerramento na entrada ou encerramento na saída) é meramente o procedimento, porquanto o efeito financeiro é o mesmo: o substituto arcará com a parcela do imposto devido pelo substituído. Isto pode ser exemplificado assim:
2.2.1. Diferimento que se encerra na entrada da mercadoria no estabelecimento adquirente
Cabe ao adquirente lançar um débito de ICMS no livro Registro de Apuração (LRA) e, simultaneamente, um crédito no livro Registro de Entradas (LRE) pelo mesmo valor, anulando-se o efeito fiscal da aquisição.
Na saída subsequente, o imposto será devido sobre o total da operação de saída (incluindo o mark up), cabendo o recolhimento sobre esse montante total, sem qualquer abatimento4. E, por essa razão, o adquirente arca efetivamente com o ICMS próprio e com aquele devido por seu fornecedor.
2.2.2. Diferimento que se encerra na saída do produto industrializado do estabelecimento adquirente
Neste caso, não há qualquer lançamento escritural de débito e crédito quando da entrada da mercadoria, também cabendo ao adquirente debitar o ICMS sobre o total de sua operação de saída (incluindo o mark up), sem qualquer abatimento. Arca, assim, de igual forma, com o ICMS próprio e com o devido por seu fornecedor.
2.3. Substituição tributária concomitante
Pela substituição tributária concomitante, a legislação obriga o substituto a recolher o tributo devido pelas operações antecedentes, próprias e também pelas posteriores.
2.4. Substituição tributária progressiva
Pelo regime da substituição tributária progressiva, fatos geradores ainda não ocorridos são antecipados pela presunção de sua ocorrência e, para isto, é eleito um substituto tributário5 que se responsabiliza pelo recolhimento do imposto (devido pelos substituídos) incidente em toda a cadeia mercantil.
O objetivo dessa espécie de substituição tributária é concentrar o recolhimento do imposto incidente sobre todas as operações mercantis que estão por vir naquele contribuinte que dará início à cadeia – o fabricante ou importador. Em última instância, é possível dizer que a antecipação tributária pretendida pelo regime de substituição em verdade é a operação de venda ao consumidor final, o que vem a cumprir o propósito da própria substituição tributária, que é o de facilitar a fiscalização e inibir a sonegação.
Tal conclusão é ainda corroborada pelo exame do artigo 8º da LC 87/96 que, ao disciplinar a base de cálculo do ICMS-ST, dá 03 (três) métodos possíveis à sua apuração: (i) pauta fiscal; (ii) preço sugerido pelo fabricante como sendo o de venda ao consumidor final; ou (iii) via margem de valor agregado. Vejamos:
Art. 8º A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:
I - em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes, o valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído;
II - em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes:
a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;
b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;
c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subseqüentes.
[...]
§ 2º Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumidor, único ou máximo, seja fixado por órgão público competente, a base de cálculo do imposto, para fins de substituição tributária, é o referido preço por ele estabelecido.
§ 3º Existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este preço.
§ 4º A margem a que se refere a alínea c do inciso II do caput será estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei.
§ 5º O imposto a ser pago por substituição tributária, na hipótese do inciso II do caput, corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou prestação própria do substituto.
§ 6º Em substituição ao disposto no inciso II do caput, a base de cálculo em relação às operações ou prestações subseqüentes poderá ser o preço a consumidor final usualmente praticado no mercado considerado, relativamente ao serviço, à mercadoria ou sua similar, em condições de livre concorrência, adotando-se para sua apuração as regras estabelecidas no § 4º deste artigo.
Note-se, independentemente do método, a base de cálculo do ICMS-ST é sempre parametrizada pela venda ao consumidor final, do que fica claro que o almejo da legislação é antecipar a tributação de todas as operações mercantis que serão praticadas até a venda ao consumidor final.
Em sendo assim, a conclusão deste tópico é simples: independentemente do mecanismo de substituição tributária implementado, o substituto sempre irá recolher o seu próprio ICMS e também o imposto devido por terceiras pessoas que ainda não praticaram operações mercantis (o substituído).
3. O crédito de ICMS sobre as aquisições de ativo imobilizado
3.1. O conceito de "ativo imobilizado" que gera direito ao crédito de ICMS
Segundo o artigo 179, inciso IV, da Lei n. 6.404/76, os bens destinados à manutenção das atividades da empresa, ou exercidos com essa finalidade, devem ser lançados na conta do ativo imobilizado. Vejamos:
"Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
[...]
IV – no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens; (Redação dada pela Lei n. 11.638, de 2007)"
É dizer, de acordo com o citado dispositivo, na conta de imobilizados são incluídos todos os bens de permanência duradoura, destinados ao funcionamento normal da sociedade e do seu empreendimento, assim como os direitos exercidos com essa finalidade6.
A partir dele, o IBRACON editou a Norma de Procedimento Contábil (NPC) nº 07/01, cuja orientação inovou ao dispor que o ativo imobilizado deve ser reconhecido como tal, quando: (i) for provável que a empresa venha a auferir futuros benefícios econômicos em decorrência da sua utilização; e (ii) o custo do ativo puder ser medido de forma confiável. Vejamos o item 15 da citada NPC nº 07/01:
"15. Um item do ativo imobilizado deve ser reconhecido como um ativo, quando: a) for provável que a empresa venha a auferir futuros benefícios econômicos em decorrência da sua utilização; e b) o custo do ativo puder ser medido de forma confiável"
O novel Comitê de Pronunciamentos Contábeis, por sua vez, editou o CPC nº 27, que assim dispõe:
"Ativo imobilizado é o item tangível que:
(a) é mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços, para aluguel a outros, ou para fins administrativos; e
(b) se espera utilizar por mais de um período.
Correspondem aos direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da entidade ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram a ela os benefícios, os riscos e o controle desses bens
[...]
7. O custo de um item de ativo imobilizado deve ser reconhecido como ativo se, e apenas se:
(a) for provável que futuros benefícios econômicos associados ao item fluirão para a entidade; e
(b) o custo do item puder ser mensurado confiavelmente"
O artigo 301, do RIR/99, por sua vez, trouxe elementos adicionais ao reconhecimento de determinado ativo como imobilizado para fins de depreciação: o bem deve ter valor maior ou igual a R$ 326,61; e ter vida útil superior a 01 ano, in verbis:
"Art. 301. O custo de aquisição de bens do ativo permanente não poderá ser deduzido como despesa operacional, salvo se o bem adquirido tiver valor unitário não superior a trezentos e vinte e seis reais e sessenta e um centavos, ou prazo de vida útil que não ultrapasse um ano"
Logo, para que determinado bem seja caracterizado como ativo imobilizado, é necessário que: (i) sirva à manutenção das atividades da empresa, podendo os bens ser de propriedade industrial ou comercial; (ii) seja provável que a empresa aufira futuros benefícios econômicos em decorrência da sua utilização; (iii) o custo do ativo possa ser medido de forma confiável; (iv) seu valor seja maior ou igual a R$ 326,61; e (v) sua vida útil seja superior a um ano.
Pois bem. Ao disciplinar as aquisições de bens que geram créditos de ICMS, o artigo 20, §1º, da LC 87/96 dispôs que conferirá tal direito as aquisições de mercadorias ou serviços resultantes de operações isentas ou não tributadas, bem como que se refiram a mercadorias ou serviços "alheios à atividade do contribuinte".
Essa expressão ("alheios à atividade do contribuinte") pode suscitar dúvidas. Penso que, por meio dela, a legislação dá como requisito essencial para a apropriação de créditos do imposto a necessidade de os ativos imobilizados se prestarem ao impulsionamento das atividades tributáveis do estabelecimento, isto é, do qual decorram débitos de ICMS.
Nesse sentido, segue o quanto está dito a respeito na Decisão Normativa CAT nº 01/01, editada pela Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo:
"[...] Entende a Consultoria Tributária, com fundamento no artigo 20 da Lei Complementar nº 87/96 (artigo 38 da Lei nº 6.374/89), que dão direito a crédito do valor do ICMS apenas os bens relacionados à produção e/ou comercialização de mercadorias ou a prestação de serviços tributadas pelo ICMS, ou seja, quando se tratar dos chamados bens instrumentais, vale dizer, bens que participem, no estabelecimento, do processo de industrialização e/ou comercialização de mercadorias ou da prestação de serviços [...]"
Não é só, pela leitura da Decisão Normativa CAT nº 02/00, fica claro que, segundo o entendimento da Secretaria da Fazenda de São Paulo, os ativos imobilizados que geram o direito ao crédito do ICMS não precisam ser diretamente utilizados na produção ou comercialização, basta que colaborem de algum modo a esses processos (de produção ou comercialização). Vejamos:
"23 Com essa assertiva, podemos concluir que os ditos bens ("equipamentos de escritório"), citados na inicial, não obstante possam até ser conceituados contabilmente como Ativo Permanente, na forma atrás exposta, em nada, em termos de ICMS, à vista do princípio da não-cumulatividade, de que trata o artigo 19 da LC 87/96, colaboram na industrialização e/ou comercialização de mercadorias com saídas tributadas, como condição indispensável para fins de lançamento do imposto a quem tem direito o contribuinte.
24 Nesse sentido, respondemos também pela negativa à segunda ("b") indagação da peticionária, tendo em vista que os bens do Ativo Permanente usados exclusivamente na área administrativa não geram, por suas entradas ou aquisições, direito ao crédito do ICMS.
25 No entanto, se aqueles bens do Ativo Permanente forem usados na área industrial propriamente dita ou nas áreas de vendas e compras (suprimentos) - ainda que estas duas últimas áreas estejam localizadas na administração da empresa - portanto, ligados que estão aos processos de industrialização e/ou comercialização, tais aquisições ou entradas dão direito de lançar, como crédito, na escrita fiscal, o imposto destacado nos documentos fiscais correspondentes. Sempre levando-se em consideração, obviamente, as demais regras, de lançamento e estorno, estatuídas nos artigos 20 e 21 da LC 87/96 [...]" (grifei)
Cumpre ressaltar, aqui, que diferentemente do crédito sobre insumos, os ativos imobilizados que conferem créditos de ICMS não precisam se desgastar em razão do contato direto com o bem em fabricação. Para isso, basta que sejam utilizados na área industrial ou comercial do contribuinte, conforme o item 25 da aludida Decisão Normativa CAT nº 02/00.
3.3. Forma de aproveitamento dos créditos decorrentes da aquisição de bens destinados ao ativo imobilizado
Conforme o §5º do artigo 20 da LC 87/96, os créditos gerados ao contribuinte a partir da aquisição de bens destinados ao ativo imobilizado não é pleno e irrestrito, porquanto deve ser observada a regra de apropriação a razão de 1/48, na proporção das saídas tributadas do mês.
Em termos numéricos, isso quer dizer que, se determinado contribuinte apurou crédito de ICMS de R$ 48.000,00 na aquisição de um imobilizado, em tese poderá aproveitar R$ 1.000,00 por mês ao longo de 48 (quarenta e oito) meses. Ressalto a expressão "em tese" porque este aproveitamento se condiciona ao volume de saídas tributadas promovidas pelo contribuinte no mês. Por exemplo, se apenas 60% das saídas foram gravadas pelo imposto (assumimos que 40% se referem a saídas isentas ou não tributadas), então o contribuinte poderá aproveitar apenas R$ 600,00 do crédito de seu imobilizado, sendo o restante (R$ 400,00) baixado como despesa.
O controle desses créditos deve ser feito no CIAP, que no Estado de São Paulo está disciplinado na Portaria CAT nº 25/01. À tomada desse crédito no Estado de São Paulo, o contribuinte deve emitir Nota Fiscal de entrada em seu próprio nome, conforme determinado na Portaria CAT nº 41/03.
3.4. O requisito "na medida das saídas tributadas no mês" e as operações realizadas por contribuintes substituídos tributários
Retomando o que já fora dito no intróito deste ensaio, a massificação do regime de substituição tributária fez a indagação sobre a possibilidade de os substituídos tributários excluírem as vendas cujo imposto fora recolhido pelo substituto tributário do cálculo do crédito de ICMS relativo às aquisições de ativos imobilizados.
Não há uma resposta objetiva na legislação do ICMS, tampouco as Secretarias de Fazenda dos Estados se manifestaram sobre o tema.
A princípio, os incautos concluiriam em um raciocínio açodado que os contribuintes substituídos foram prejudicados por estas novas hipóteses de substituição tributária, afinal, se as saídas de mercadorias albergadas pela substituição tributária não representam débitos no livro Registro de Saídas, então não haveria a eles (os contribuintes substituídos) o direito de computá-las na proporção das saídas tributadas para fins de aproveitamento do crédito do imobilizado.
Penso, entretanto, que tal conclusão é equivocada porque suas premissas são equivocadas.
É que, consoante já fora dito alhures, por meio da substituição tributária, fatos geradores ainda não ocorridos são antecipados pela presunção de sua ocorrência. Para isto, é eleito um substituto tributário que se responsabiliza pelo recolhimento do imposto (devido pelos substituídos) incidente em toda a cadeia mercantil.
Mas isso não quer dizer que as saídas de mercadorias sujeitas à substituição tributária, promovidas pelos substituídos, não são tributadas. Elas são tributadas sim, não pelo regime normal de apuração (créditos e débitos), mas pelo regime de substituição tributária, que antecipa tal tributação quando da saída promovida pelo substituto.
Logo, a mim se afigura plenamente possível aos contribuintes do ICMS computarem as saídas abrangidas pela substituição tributária na proporção de saídas tributadas para calcularem o montante de crédito do imposto relativo ao imobilizado que será aproveitado no mês, ainda que tais saídas não representem um débito no livro Registro de Saídas.
_________
1 "Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa em lei."
2 "Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação."
3 Segundo o Dicionário Aurélio (3.ed .Rio de Janeiro: Nova Fronteira, 1993. p. 186) diferir significa adiar, retardar.
4 Considerando, obviamente, essa operação isoladamente, independentemente de créditos decorrentes de outras entradas de mercadorias.
5 Regra geral, o substituto tributário eleito pela legislação é o fabricante e/ou o importador de determinada mercadoria.
6 In: Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações – FIPECAFI. São Paulo: Atlas. 1985. p. 198.
_________
* Adolpho Bergamini é advogado e professor de Direito Tributários. Juiz do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo. Pós-Graduado em Direito Tributários pela PUC/SP e em Tributação do Setor Industrial pela FGV/SP - GVlaw. Membro do Conselho Consultivo da APET, do Conselho Editorial da Revista de Direito Tributário da APET, do Conselho Editorial da Revista de Direito Aduaneiro, Marítimo e Portuário da IOB/IEM e do Comitê Técnico da Revista de Estudos Tributários da IOB.
__________