Em 18 de outubro de 2018, a Receita Federal do Brasil publicou a solução de consulta interna Cosit 13, que dispõe sobre o procedimento a ser adotado para cumprir as decisões judiciais transitadas em julgado que versem sobre a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins, tendo em vista a decisão proferida pelo STF no julgamento do RE 574.706 (Tema 69), com repercussão geral reconhecida.
O acórdão do aguardadíssimo julgamento, que reconheceu a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS no cálculo das contribuições em comento, foi publicado em 2/10/17 estando pendente, até a presente data, o julgamento dos embargos de declaração opostos pela Fazenda Nacional, no qual se requer a modulação dos efeitos da decisão proferida e, dentre outras questões, que seja aclarada qual a parcela do imposto estadual deve ser excluída da base de cálculo das contribuições ao PIS e à Cofins.
A análise do entendimento manifestado na referida solução de consulta é de extrema relevância, pois, desde dezembro/2013, quando foi publicada a instrução normativa RFB 1434 que alterou a redação do art. 9º da IN RFB 1396/16, a “Solução de Consulta Cosit e a Solução de Divergência, a partir da data de sua publicação, têm efeito vinculante no âmbito da RFB, respaldam o sujeito passivo que as aplicar, independentemente de ser o consulente, desde que se enquadre na hipótese por elas abrangida, sem prejuízo de que a autoridade fiscal, em procedimento de fiscalização, verifique seu efetivo enquadramento”.
Na consulta foram suscitados três questionamentos: (i) o montante a ser excluído da base de cálculo da contribuição para o PIS e a Cofins é o valor a recolher, o valor efetivamente pago pelo sujeito passivo ou o total de ICMS destacado em notas fiscais de venda de bens e serviços?; (ii) caso o valor de exclusão seja o do ICMS a recolher ou o do ICMS pago pelo sujeito passivo, deve este ser segregado conforme o tratamento tributário da contribuição para o PIS e da Cofins? Se sim, qual deve ser o critério de segregação?; e (iii) como proceder ao levantamento dos valores do ICMS a serem objeto de exclusão da base de cálculo da contribuição para o PIS e a Cofins?
Delimitaremos o objeto do presente estudo apenas à questão pertinente ao valor do ICMS que deve ser expurgado do cálculo do PIS e da Cofins.
Segundo a solução de consulta 13/18, o valor a ser excluído da base de cálculo das contribuições ao PIS e à Cofins corresponde ao ICMS efetivamente pago pelo contribuinte, após o encontro de contas próprio do regime não cumulativo que norteia o imposto estadual. Colhe-se do entendimento manifestado que “fundamentado em vasta doutrina e referenciando julgamentos do próprio Tribunal, todos os votos vencedores contemplam o indicativo, a definição, de que o ICMS pago, o ICMS a recolher, é o que não deve compor a base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, por não ter a natureza de receita, de faturamento”.
Para assim concluir, a RFB colaciona diversas passagens dos votos proferido durante o julgamento do RE 574.706, especialmente o voto da ministra relatora Cármen Lúcia, interpretando-as de forma isolada e dissociada do contexto em que inseridas, na tentativa de validar o entendimento restritivo que lhe favorece. Essa interpretação parcial e restritiva do entendimento firmado no julgamento do tema 69, conduziu à conclusão equivocada de que “o entendimento firmado pelo STF, na apreciação do Recurso Extraordinário 574.706/PR, de excluir da base de cálculo mensal das referidas contribuições a parcela do ICMS a recolher, correspondente a cada período de apuração mensal. Nenhum dos votos proferidos no julgamento conteve citação ou referência expressa de excluir outra expressão ou valor de ICMS, como por exemplo o valor do ICMS destacado em documento fiscal, como já detalhado de forma minuciosa. Inclusive porque o valor do ICMS destacado em nota fiscal de venda não corresponde ao valor do ICMS a ser recolhido”.
A distinção entre ICMS destacado na nota fiscal e recolhido em sentido estrito (via pagamento em moeda) não é meramente semântica e impacta diretamente o benefício econômico que será auferido pelos contribuintes já detentores de decisão judicial transitada em julgado, e para aqueles que estão na expectativa do encerramento dos seus preocessos. Isso porque, muitas vezes, sequer há apuração de valores de ICMS a serem recolhidos em cada período de apuração, em face da existência de créditos na escrita fiscal suficientes à absorção de todos os débitos do imposto apurados, procedimento inerente à não cumulatividade, hipótese em que, segundo a Receita Federal, não haveria nenhum valor a ser excluído da base de cálculo do PIS e da Cofins.
A solução de consulta gerou forte reação contrária por parte dos advogados que militam na área tributária, tanto que a Receita Federal do Brasil expediu, em 6/11/18, nota de esclarecimento sobre o entendimento manifestado, arguindo que “o entendimento prescrito na solução de consulta interna Cosit 13, de 2018, no qual indica que a parcela a ser excluída da base de cálculo mensal das contribuições vem a ser o valor mensal do ICMS a recolher, está perfeitamente alinhado, convergente e harmonizado com o entendimento pontificado nos votos dos ministros formadores da tese vencedora, uma vez que o ICMS a ser repassado aos cofres públicos, não é receita da pessoa jurídica e, por conseguinte, não compõe a base de cálculo das contribuições1”.
Em que pese a convicção do órgão fazendário, entendemos que a correta análise da decisão proferida pelo STF, considerando a tese vencedora e o voto proferido pela ministra Cármen Lúcia, conduz à conclusão diversa da adotada na solução de consulta. Ao contrário do que defende a Receita Federal, a Suprema Corte analisou de forma conclusiva a questão pertinente a quais valores devem ser excluídos do cálculo das contribuições ao PIS e à Cofins, validando a exclusão do valor destacado nas notas fiscais de saída.
Nesse ponto, revela-se pertinente delimitar qual o objeto no mandado de segurança afetado à sistemática da repercussão geral. Para tanto, citamos trecho do minucioso relatório elaborado pelo ministro Gilmar Mendes, que evidencia que, em primeira instância, foi concedida a segurança pleiteada pelo contribuinte para impedir que o ICMS destacado nas notas fiscais de saída fosse considerado na base de cálculo do PIS e da COFINS:
Em primeiro grau, o juiz julgou procedente o pedido e concedeu a segurança pleiteada para reconhecer o direito da impetrante de excluir da base de cálculo da Cofins e do PIS a parcela relativa ao ICMS destacado da nota fiscal, bem como para declarar seu direito de compensar os valores indevidamente recolhidos a esse título, observado o prazo prescricional. – Destacou-se.
A sentença foi reformada pelo TRF da 4ª região, que considerou legítima a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da Cofins. Foi interposto recurso extraordinário, distribuído sob o nº 574.706 e afetado à sistemática da repercussão geral, no qual se discutiu a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS no cálculo das contribuições em análise.
A tese vencedora no RE 574.706, encabeçada pela ministra relatora Cármen Lúcia, foi no sentido de que o ICMS destacado na nota fiscal de saída não constitui faturamento/receita dos contribuintes e, por isso, não pode ser incluído na base de cálculo das contribuições que incidem sobre essas grandezas – PIS e Cofins. É criticável a forma como foi redigido o voto vencedor, que muitas vezes usa um raciocínio truncado para explicar o que deveria ser simples. Não obstante, a análise acurada das razões de decidir não permite outra conclusão senão a de que o seu conteúdo é o de que o ICMS destacado nos documentos fiscais não pode ser incluído na base de cálculo das contribuições em análise.
Veja-se, nesse sentido, os seguintes excertos do voto proferido pela ministra Cármen Lúcia:
6. Poder-se-ia aceitar que a análise jurídica e a contábil do ICMS, ambas pautadas na característica da não cumulatividade deste tributo, revelariam que, assim como não é possível incluir o ICMS na base de cálculo da contribuição ao PIS e da Cofins, também não seria possível excluí-lo totalmente, pois enquanto parte do ICMS é entregue diretamente ao Estado, parte dele se mantém no patrimônio do contribuinte até a realização da nova operação.
Entretanto, a análise jurídica do princípio da não cumulatividade aplicado ao ICMS há que levar em consideração o conteúdo normativo do art. 155, § 2º, inc. I, da Constituição da República, ou seja, examina-se a não cumulatividade a cada operação: [...]
O tributarista Roque Antonio Carrazza escreveu sobre a compensação:
“[...]Repisando a ideia, o princípio da não-cumulatividade, conforme vimos, garante ao realizador da operação ou da prestação o direito de creditar-se de todo o montante de ICMS cobrado nas operações ou prestações anteriores. […]
Registramos que o pagamento do ICMS é habitualmente feito parte em créditos (quando estes equivalem ou excedem os débitos nascidos no mesmo período de apuração) ou só em moeda (quando não há créditos de ICMS provenientes de operações ou prestações anteriores)” (grifos nossos). [...]
Desse quadro é possível extrair que, conquanto nem todo o montante do ICMS seja imediatamente recolhido pelo contribuinte posicionado no meio da cadeia (distribuidor e comerciante), ou seja, parte do valor do ICMS destacado na “fatura” é aproveitado pelo contribuinte para compensar com o montante do ICMS gerado na operação anterior, em algum momento, ainda que não exatamente no mesmo, ele será recolhido e não constitui receita do contribuinte, logo ainda que, contabilmente, seja escriturado, não guarda relação com a definição constitucional de faturamento para fins de apuração da base de cálculo das contribuições.
Portanto, ainda que não no mesmo momento, o valor do ICMS tem como destinatário fiscal a Fazenda Pública, para a qual será transferido.
8. Por ser inviável a apuração do ICMS considerando cada mercadoria ou serviço e a correspondente cadeia, resolveu-se adotar o sistema de sua apuração contábil. O montante de ICMS a recolher é apurado mês a mês, considerando-se o total de créditos decorrentes de aquisições e o total de débitos gerados nas saídas de mercadorias ou serviços. Esta é a chamada análise contábil ou escritural do ICMS.
Invocando, uma vez mais, a doutrina de Roque Antonio Carrazza, tem-se:
“[...] De fato, a compensação a que estamos a aludir efetiva-se por intermédio da chamada ‘conta corrente fiscal’, em que o saldo, se devedor, é pago pelo contribuinte e, se credor, é transferido para aproveitamento em períodos subsequentes.
Portanto, o contribuinte tem o direito de lançar em sua escrita fiscal o ‘crédito’ decorrente das aquisições de mercadorias, bens ou serviços tributadas (ou tributáveis), pelo ICMS, para, no momento oportuno (em geral a cada trinta dias), utilizá-lo como ‘moeda de pagamento’ desta exação. [...]”
9. Toda essa digressão sobre a forma de apuração do ICMS devido pelo contribuinte demonstra que o regime da não cumulatividade impõe concluir, embora se tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, todo ele, não se inclui na definição de faturamento aproveitado por este STF, pelo que não pode ele compor a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da Cofins.
Enfatize-se que o ICMS incide sobre todo o valor da operação, pelo que o regime de compensação importa na circunstância de, em algum momento da cadeia de operações, somente haver saldo a pagar do tributo se a venda for realizada em montante superior ao da aquisição e na medida dessa mais valia, ou seja, é indeterminável até se efetivar a operação, afastando-se, pois, da composição do custo, devendo ser excluído da base de cálculo da contribuição ao PIS e da Cofins.
Contudo, é inegável que o ICMS respeita a todo o processo e o contribuinte não inclui como receita ou faturamento o que ele haverá de repassar à Fazenda Pública.
10. Com esses fundamentos, concluo que o valor correspondente ao ICMS não pode ser validamente incluído na base de cálculo da contribuição ao PIS e da Cofins. – Destacou-se.
O voto transcrito evidencia que a não cumulatividade do ICMS foi analisada tanto sob o viés contábil quanto sob o viés jurídico. Juridicamente, o art. 155, §2º, I, da CF/882, determina que o imposto será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias com o montante cobrado nas anteriores. Assim, citando Roque Carrazza, a ministra registra que parte do pagamento do ICMS é realizado com créditos decorrentes das operações anteriores, o que é uma decorrência lógica do regime não cumulativo.
Contabilmente, a não cumulatividade é efetivada pela sistemática da compensação mensal entre débitos e créditos, devido à inviabilidade de se efetivar a apuração do imposto considerando cada operação isolada. No seu voto, a ministra Cármen esclarece que, ainda que o ICMS não seja integralmente recolhido em espécie pelos sujeitos situados na cadeia produtiva, o imposto é, em algum momento, recolhido e repassado aos Estados, não constituindo receita do contribuinte.
Os demais integrantes da Suprema Corte que votaram pela inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da Cofins (ministros Rosa Weber, Luiz Fux, Ricardo Lewandowski, Marco Aurélio e Celso de Mello) acompanharam o voto da ministra relatora. Como a sistemática de apuração do ICMS devido em cada período impõe a consideração dos créditos decorrentes das entradas tributadas, que é uma forma de quitação do imposto, não é possível interpretar restritivamente as expressões ‘imposto pago’ e ‘imposto a recolher’ como se referindo exclusivamente à parcela do tributo paga em espécie. Esse entendimento equivocado não sobressai de nenhuma das manifestações dos votos vencedores, ficando claro, a partir da análise conjunta das decisões, que o ICMS que é destacado nas notas fiscais não compõe a receita bruta/faturamento dos contribuintes.
Já a corrente vencida foi capitaneada pelo ministro Edson Fachin. Em seu voto, o ministro assim delimitou a controvérsia posta em julgamento: “o desate da presente controvérsia cinge-se ao enquadramento do valor do ICMS, destacado na nota, devido e recolhido, como receita da sociedade empresária contribuinte”, concluindo que “o acórdão recorrido deve permanecer hígido, tendo em vista que a normatividade constitucional comporta a inclusão dos valores destacados de ICMS na receita bruta, por sua vez base de cálculo das contribuições para o PIS e a Cofins”.
Ao final, propôs o ministro Fachin a aprovação da seguinte tese: “O valor do ICMS, destacado na nota, devido e recolhido pela sociedade empresária, compõe seu faturamento, submetendo-se à tributação pelas contribuições ao PIS e à Cofins, por ser integrante do conceito de receita bruta, base de cálculo das referidas exações". Acompanharam a divergência apenas os ministros Luís Roberto Barroso, Dias Toffoli e Gilmar Mendes.
Fica evidenciado, portanto, que a análise realizada pelo Supremo Tribunal considerou a possibilidade de exclusão do ICMS destacado nas notas fiscais de saída do cálculo das contribuições ao PIS e à Cofins, pois não se trata de valores referentes a faturamento ou receita das Empresas.
O que podemos concluir, a partir da análise do inteiro teor do acórdão proferido no julgamento do RE 574.706, é que a Receita Federal realizou uma interpretação tendenciosa do julgamento realizado pelo STF, desbordando das diretrizes fixadas na repercussão geral. Ao que tudo indica, a Receita pretende retardar a apresentação dos pedidos de restituição dos contribuintes que possuem decisão transitada em julgado sobre o tema, pois ainda está pendente o julgamento dos aclaratórios opostos pela União Federal no RE em comento, nos quais se questiona, dentre outros pontos, qual a parcela do ICMS deve ser expurgada da base de cálculo das contribuições ao PIS e à Cofins.
Os TRF vêm reconhecendo que o STF decidiu pela exclusão do ICMS das notas fiscais de venda ou de prestação de serviços (no caso de serviços tributados pelo imposto estadual). Cite-se:
TRIBUTÁRIO. JUÍZO DE RETRATAÇÃO. BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. EXCLUSÃO DO ICMS. ENTENDIMENTO DO STF. RE 574.706/PR, SOB O RITO DA REPERCUSSÃO GERAL. TEMA Nº 69 STF. LEI Nº 12.973/2014. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. SUSPENSÃO. TRÂNSITO EM JULGADO. MODULAÇÃO DE EFEITOS. DESNECESSIDADE. Conforme estabelecido pelo STF, no Tema 69, "O ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da Cofins" (Recurso Extraordinário com repercussão geral 574.706), haja vista não consubstanciar receita. Assim sendo, o ICMS não deve compor a base de cálculo da Cofins e da contribuição ao PIS, quer se considere o faturamento (art. 195, inc. I, da CF - redação original) ou a receita (art. 195, I,"b" - redação dada pela EC 20/98), inclusive no período de vigência das leis 10.637/02 e 10.833/03 (regime não cumulativo). As alterações produzidas pela lei 12.973/14 nas leis 9.718/96, 10.637/02 e 10.833/03, não legitimam a incidência da Cofins e do PIS sobre o ICMS, porquanto a lei ordinária não pode alterar conceitos constitucionais (art. 110 do CTN) e, dessa forma, há de respeitar o conceito constitucional de receita, conforme assentou o STF ao julgar o precitado RE 574.706. No cálculo dos valores recolhidos indevidamente, deverá ser considerada a integralidade do ICMS destacado nas notas fiscais de saída, independentemente da utilização de créditos para a redução do quantum a ser recolhido aos cofres públicos. A pendência de julgamento dos embargos de declaração opostos pela União não tem o condão de suspender a tramitação dos processos sobre o tema. Resta sedimentada a jurisprudência no STF no sentido de que, para a aplicação de decisão proferida em RE com repercussão geral, não é necessário se aguardar o trânsito em julgado ou eventual modulação de efeitos. (TRF4, APELREEX 2008.70.02.000657-4, SEGUNDA TURMA, Relatora LUCIANE AMARAL CORRÊA MÜNCH, D.E. 07/11/2018 – grifamos)
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO. EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO DE PIS E COFINS. COMPENSAÇÃO. POSSIBILIDADE. AGRAVO INTERNO DA UNIÃO FEDERAL NÃO PROVIDO. AGRAVO INTERNO DO IMPETRANTE PROVIDO. - A decisão proferida pelo STF no RE 574.706, independentemente da pendência de julgamento dos aclaratórios, já tem o condão de refletir sobre as demais ações com fundamento na mesma controvérsia, como no presente caso, devendo, portanto, prevalecer a orientação firmada pela Suprema Corte. Nesse sentido, o próprio STF tem aplicado orientação firmada a casos similares: ARE 1122640/ES; RE 939.742/RS; RE 1088880/RN; RE 1066784/SP; RE 1090739/SP; RE 1079454/PR; ARE 1038329/SP; RE 1017483/SC e RE 1004609. - O valor do ICMS a ser excluído da base de cálculo do PIS/Cofins, nos termos da jurisprudência deste Colendo Tribunal, com base na orientação firmada pela Suprema Corte, é o destacado na nota fiscal (Terceira Turma, Ap - Apelação Cível - 300605 - 0002938-20.2007.4.03.6105, Rel. Desembargador Federal Antonio Cedenho, julgado em 24/01/2018, e-DJF3 Judicial 1 Data: 31/01/2018). (...) (ApReeNec - APELAÇÃO/REMESSA NECESSÁRIA - 371052 0002093-15.2017.4.03.6112, DESEMBARGADORA FEDERAL MÔNICA NOBRE, TRF3 - QUARTA TURMA, e-DJF3 Judicial 1 DATA:25/10/18 - grifamos.)
Também os embargos de declaração da Fazenda Nacional, com a devida vênia, buscam a rediscussão da matéria e não o saneamento de alguma omissão, obscuridade e contradição no que se refere à definição de qual ICMS deve ser excluído. Como exposto, essa matéria foi largamente abordada nos votos dos ministros, não havendo margem de dúvidas sobre o teor do julgado. A solução de consulta 13/18 também tem o objetivo, implícito, de reforçar os argumentos dos embargos de declaração, que, contudo, não devem ser conhecidos, nesse ponto, por não se adequar aos pressupostos que validam o processamento desse tipo de recurso (artigo 1.022 do NCPC). Portanto, a manifestação exarada pela Receita Federal revela a irresignação da União Federal com o julgamento que lhe foi desfavorável e a tentativa, por vias oblíquas, de reanalisar e reavivar discussão que, pelo menos em tese, já se encerrou no âmbito do poder judiciário.
Espera-se que o STF analise o mais rápido possível os embargos de declaração da Fazenda Nacional, confirmando o teor do julgamento de mérito efetuado pelo seu Pleno e finalmente encerre discussão tributária, da maior relevância, que tramita a décadas no Poder Judiciário.
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2 Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: [...]
§2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
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*Alessandro Mendes Cardoso é sócio do escritório Rolim, Viotti & Leite Campos Advogados.
*Anthéia Aquino Melo é advogada do escritório Rolim, Viotti & Leite Campos Advogados.