I. Objetivo
O estudo visa esclarecer a forma de operacionalizar a retificação de Guia de Recolhimento do FGTS e de Informações à Previdência Social (GFIP) nas competências constitutivas de créditos oriundos de valores indevidamente recolhidos à Previdência Social, bem como quais os possíveis impactos perante o Fisco daí decorrentes.
A matéria ganha relevância na medida em que virou praxe de mercado a compensação dos créditos previdenciários oriundos das "verbas indenizatórias" diretamente em GFIP, com ou sem ação judicial.
Como sabido, a incidência de contribuição previdenciária sobre as verbas indenizatórias denominadas "terço constitucional de férias", "auxílio doença – primeiros 15 dias pelo afastamento do empregado", e "aviso prévio indenizado" foi declarada ilegal pelo Superior Tribunal de Justiça –STJ no julgamento do Recurso Especial 1.230.957 – RS1, sob argumento de que estas parcelas não detêm caráter remuneratório, ou seja, não visam retribuir o trabalhador pelo seu labor.
II. Retificação da GFIP
Pois bem, tendo sido consolidada a ilegalidade quanto a não incidência de contribuição previdenciária sobre valores pagos a título de quinze dias que antecedem o auxílio doença, terço constitucional de férias e aviso prévio indenizado, necessário se faz avaliar a sistemática a ser adotada pelo contribuinte que fez o recolhimento de referida contribuição previdenciária para recuperar o valor pago indevidamente, especificamente no que se refere à compensação em GFIP.
A Instrução Normativa 1300/12 faculta, ao contribuinte que apurar créditos previdenciários passíveis de restituição ou reembolso, a compensação nos períodos subsequentes à apuração mediante a informação no campo "compensação" em GFIP. Ocorre que a referida Instrução Normativa em seu art. 3º, parágrafo 11, condiciona a restituição das contribuições pagas indevidamente à retificação da declaração original.
Calcando-se na Instrução Normativa 1300/12 e ainda no manual da GFIP é que o Fisco impõe a necessidade de retificação das GFIPs nas quais a obrigação original foi declarada2.
O Manual da GFIP/SEFIP, versão 8.4, nos seus itens 2.16 e 7, dispõe sobre a necessidade de retificação das GFIPs correspondentes às competências em que houve o recolhimento a maior ou indevido, mediante o envio de nova GFIP para compensação ou restituição de crédito previdenciário:
2.16 – A GFIP/SEFIP da competência em que ocorreu o recolhimento indevido, ou em que não foram informados o salário-família, salário-maternidade ou retenção sobre nota fiscal/fatura deve ser retificada, com a entrega de nova GFIP/SEFIP, exceto nas compensações de valores:
a) relativos a competências anteriores a janeiro de 1999;
b) declarados corretamente na GFIP/SEFIP, porém recolhidos a maior em documento de arrecadação da Previdência - GPS;
c) decorrentes da retenção sobre nota fiscal/fatura (lei 9711/98), salário-família ou salário maternidade não abatidos na competência própria, embora corretamente informados na GFIP/SEFIP da competência a que se referem(...) (g.n)7 – INFORMAÇÃO DE OBRIGAÇÕES DISCUTIDAS JUDICIALMENTE
Caso o empregador/contribuinte decida discutir judicialmente alguma obrigação, deve informar a GFIP/SEFIP normalmente de acordo com a legislação. Não deve elaborar a GFIP/SEFIP de acordo com o que entende ser devido.
Caso a decisão judicial altere a obrigação, o empregador/contribuinte deverá retificar as GFIP/SEFIP de acordo com a sentença, sendo passível de autuação a falta de correção após a referida decisão. (g.n)
Corroborando o entendimento, manifestou-se a Receita Federal do Brasil em Soluções de Consulta:
SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 10 de 27 de Janeiro de 2010
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
EMENTA: A partir da competência 10/08, em razão da nova sistemática introduzida pelo Manual da GFIP/SEFIP para usuários do SEFIP 8.4, aprovado pela Instrução Normativa RFB nº 880, de 16 de outubro de 2008, toda e qualquer obrigação previdenciária que esteja sendo discutida judicialmente deve ser informada em GFIP de acordo com a legislação. Sobrevindo sentença favorável ao sujeito passivo, este deverá, então, promover retificação a fim de adequar o que foi declarado em GFIP aos termos da decisão. As contribuições declaradas em GFIP/SEFIP, objeto de depósito judicial, não constituirão óbice à emissão de certidão positiva com efeitos de negativa, devendo a empresa, quando da realização do pedido de certidão, comprovar a suspensão da exigibilidade das referidas contribuições junto ao setor de atendimento da Receita Federal do Brasil. (g.n)
O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) se expressou no mesmo sentido3:
Processo: 10855.724953/2012-10
Julgamento: 12 de abril de 2016
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
MULTA ISOLADA QUALIFICADA. APLICABILIDADE.
Quando da utilização de créditos de compensação inexistentes, não declarados, não recolhidos ou não parcelados e não tendo sido promovida qualquer retificação das GFIPs pelo contribuinte, caracterizada a má-fé, aplicável a multa no referido percentual de 150%, consoante disposto no art. 89, § 10 da lei 8212/91. (g.n)
Igualmente, com o entendimento sobre a retificação da GFIP para validação de crédito previdenciário a ser recuperado por meio de compensação, manifestou-se o Tribunal Regional Federal (TRF) da 1ª Região em sede de Recurso de Apelação, vejamos:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. EXERCENTES DE MANDATO ELETIVO. CONSTITUIÇÃO FEDERAL ART. 195, INCISO I. EMENDA CONSTITUCIONAL 20/98. INCONSTITUCIONALIDADE DA LEI 9.506/97. RESOLUÇÃO DO SENADO 26/2005. PRAZO PRESCRICIONAL. COMPENSAÇÃO. CORREÇÃO MONETÁRIA. SELIC. LEGALIDADE DA RETIFICAÇÃO DA GFIP - ART. 31, PARÁGRAFO ÚNICO, A, DA LEI 8213/91.
(...)
Quanto à retificação da GFIP, esta corte já se pronunciou no sentido de que nos termos do art. 131 da lei 8213 c/c art. 156 do Código Tributário Nacional, sendo a exigência da retificação das Guias de Recolhimento do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e Informações à previdência Social – GFIP’s como condição para pedido de compensação ou restituição dos valores indevidamente recolhidos pelo ente federativo.
(Processo 2006.38.07.004741-3, Relator: DESEMBARGADOR FEDERAL REYNALDO FONSECA, Data de Julgamento: 22/05/2012, SÉTIMA TURMA, Data de Publicação: e-DJF1 p.220 de 1/6/12).
Logo, há precedentes firmados nas esferas administrativas e judiciais no sentido de que a recuperação de pagamentos indevidos e/ou a maior de contribuições previdenciárias deve ser precedida, necessariamente, da retificação das GFIPs correspondentes aos períodos constitutivos do crédito apurado.
Com este procedimento, a declaração retificada passa a ter a mesma natureza da declaração originalmente emitida e, com isto, há a interrupção do prazo prescricional para a cobrança do crédito tributário. Em outras palavras, caso o contribuinte opte por proceder as retificações de seus arquivos, o prazo para fiscalização e autuação pelo Fisco volta a ser integral (5 anos).
Há, todavia, parte de nossa jurisprudência que corrobora com o entendimento de que a ausência de retificação da GFIP não constitui óbice à tomada dos créditos, isto porque tal obrigação tributária somente poderia ser instituída por Lei e não por meio de Portaria Administrativa.
Destacamos o trecho do acórdão proferido pelo STJ no julgamento do REsp 1501140 sob relatoria da Ministra Regina Helena Costa:
"(...)
A exigência, em Portaria Ministerial, de retificação da Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e de Informações à Previdência Social - GFIP para a compensação dos valores indevidamente recolhidos a título de contribuição previdenciária sobre os subsídios dos ocupantes de cargo eletivo, regulamentada pelo art. 4°, I, da Portaria MPS 133/06 tendo como pretenso fundamento o art. 32, IV, da lei 8212/91, é ilegítima, porque criou verdadeira obrigação tributária que só poderia ser instituída por lei específica. (...)" (g.n.)
Como se vê, o precedente trazido pelo STJ contrapõe o entendimento acerca da necessidade de retificação das GFIPs nas competências originárias dos créditos, no entanto, em que pese ser exarado por uma das nossas mais altas cortes, destoa do atual posicionamento de parte da jurisprudência e também dos órgãos administrativos, em que podemos observar ora decisões favoráveis à tomada dos créditos mediante imposição de multa e ora decisões desfavoráveis ao contribuinte com a glosa dos créditos na forma do disposto pela IN 1300/12, art. 3, parágrafo 11.
III. Operacionalização dos Créditos – Problemáticas
Vistas aos cenários expostos podemos verificar a importância com que o tema deve ser tratado pelas empresas, assim, é importante que suas decisões observem suas particularidades a fim de adequar a melhor estratégia à tomada de eventuais créditos previdenciários e uma vez optando pelo cenário mais conservador, ou seja, pela retificação da GFIP, há outro obstáculo a superar.
Discute-se como deve ser procedida a retificação, isto porque o SEFIP, versão 8.4, não permite que o salário de contribuição à Previdência Social, ou seja, sua base de cálculo, seja distinta para o Fundo de Garantia.
Eis nossa problemática, a exemplo, com o reconhecimento pelo STJ acerca da natureza indenizatória/não remuneratória das verbas pagas a título de "aviso prévio indenizado", "1/3 de férias gozadas" e "auxílio doença – 15 primeiros dias". A decisão da Corte abarcou tão somente as contribuições previdenciárias, ficando de fora as fundiárias, aliás, em sentido oposto é possível verificar que a jurisprudência curva-se no sentido de que são devidas as contribuições ao Fundo de Garantia sobre tais verbas, com isso podemos, portanto, afirmar que há possibilidade de distinção na base de cálculo da Previdência Social e do FGTS.
À exceção do aviso prévio indenizado que somente é informado na guia para o recolhimento rescisório exclusivamente do FGTS, as verbas "1/3 de férias gozadas" e “auxílio doença – 15 primeiros dias”, deveriam, portanto, serem informadas na GFIP de sua competência, ou seja, em meio à base de cálculo do FGTS e da Previdência Social.
Sabendo-se que as contribuições previdenciárias dos empregados e empregadores partem da mesma base informada na GFIP, campo "Remunerações (Sem 13º Salário) ou (13º Salário)", sobre a qual é ainda calculado o valor devido de FGTS, como a empresa deve proceder ante a possibilidade de divergência de bases como exposto? Questionamos a RFB neste sentido através do "Fale Conosco" e obtivemos a seguinte resposta:
De: Vinicius Rigon
Para: falerfb07@receita.fazenda.gov.br
Assunto: GFIP - Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social
DATA/HORA: 10/08/2012 - 09:26CONTRIBUINTE: Vinicius Rigon
"Eu tenho uma decisão com trânsito em julgado na justiça para não recolher o INSS sobre os valores pagos a título de verbas indenizatórias. Qual valor deve ser informado na base de cálculo do INSS e do FGTS na GFIP? Ainda, essa decisão não abrange a contribuição do empregado, como faço para informar bases de cálculo adequada para a empresa? "
De: FaleRFB07 falerfb07@receita.fazenda.gov.br
Para: Vinicius Rigon
Data: 27/08/2012 14:24
Assunto: GFIP - Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social
Enviado por: Maria de Lourdes Souza de Mello Braga maria.souza-braga@receita.fazenda.gov.brPrezado (a) Senhor(a),
Agradecemos por sua mensagem.
A empresa deverá realizar as informações da base de cálculo em GFIP/SEFIP (Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social) / SEFIP (Sistema Empresa de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social) de acordo com a legislação, independentemente da existência de discussão judicial.
A empresa deverá fazer o cálculo da contribuição patronal em separado, informar a diferença na compensação, desprezar a GPS gerada pelo sistema e fazer nova GPS manualmente com as informações efetivamente devidas.
Ressaltamos que as respostas do "Fale Conosco" baseiam-se exclusivamente nos dados apresentados em tese pelos consulentes.
Em casos concretos, sendo identificados fatos distintos dos apontados na consulta, a Administração Tributária reserva-se no direito de dar entendimento diverso à questão.
Atenciosamente,
Serviço de Fale Conosco
Secretaria da Receita Federal do Brasil
A resposta trazida pela RFB nos leva, assim, ao entendimento de que devemos informar na base de cálculo da contribuição previdenciária a base de cálculo do FGTS. Feito isso, deve-se apurar manualmente qual o valor efetivamente devido e apor a diferença indevida no campo “Compensação”. Por fim, deverá ser descartada a guia "GPS" gerada pelo sistema e gerada outra manualmente com o valor correto. Ocorre que este procedimento nos leva ainda a outro problema, qual seja, a base de cálculo das contribuições destinadas à outras entidades ou fundos.
Outrossim, a contribuição às outras entidades é feita adotando-se a mesma base da contribuição previdenciária patronal. Realizando o procedimento descrito pela RFB estaríamos a inflar, portanto, a base de cálculo da contribuição de terceiros sobre os quais não poderíamos tomar créditos por força do disposto no artigo 59 da IN 1300/12, in verbis:
"Art. 59. É vedada a compensação, pelo sujeito passivo, das contribuições destinadas a outras entidades ou fundos."
Esta questão, após a redação da Nota CRJ nº. 1245/16, publicado em 20 dezembro de 2016, pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, nos parece superada ao passo que a matéria foi incluída na lista de dispensa de contestação e recursos.
Tal medida fora adotada pela PGFN após reconhecer-se que o STJ, em diversas decisões, firmou entendimento de que a instrução normativa exorbitou sua função, mormente regulamentar, ao simplesmente vedar a compensação a terceiros em detrimento a estabelecer condições para tal procedimento, vejamos:
"(...)
8. Nessa toada, é possível asseverar que o STJ já firmou orientação quanto à ilegalidade do art. 59 da IN/RFB nº. 1.300, de 2012 (e do art. 47 da IN/RFB nº 900, de 2008), que veda por completo a compensação das contribuições destinadas a outras entidades ou fundos, por exorbitar de sua função meramente regulamentar. No entanto, ressalva o STJ que devem ser aplicados à hipótese os arts. 66 da Lei nº 8.363, de 1991, 39 da Lei nº 9.250, de 1995, e 89 da Lei nº. 8212, de 1991, a fim de permitir que o indébito referente às contribuições destinadas a terceiros seja objeto de compensação com parcelas vencidas posteriormente ao pagamento, relativas a tributos da mesma espécie e destinação constitucional, contudo, a limitação constante do art. 170-A do CTN. (...)"
Assim, é de se concluir pela possibilidade da compensação em GFIP dos valores destinados a outras entidades ou fundos pelo mesmo procedimento adotado para a compensação dos créditos previdenciários, todavia, a formatação atual do SEFIP não permite tal compensação, isto porque, o campo destinado a este fim refere-se tão somente às contribuições previdenciárias, excluídas as de outras entidades ou fundos. Caso o valor indevido ou a maior que fora recolhido aos terceiros seja informado no mesmo campo, estaríamos a compensar através da Previdência Social tributos cuja espécie e destinação são distintos. Desta feita, o procedimento a ser adotado no caso seria o "Pedido Eletrônico de Restituição, Ressarcimento ou Reembolso e Declaração de Compensação" – PER/DCOMP.
IV. Conclusão
Ante a oscilação jurisprudencial que podemos observar entre os órgãos administrativos e do judiciário é de se concluir, portanto, que caso o intuito do contribuinte seja realizar as retificações nas GFIPs – considerando às problemáticas expostas na operacionalização dos créditos – temos que o procedimento mais assertivo, é o de informar em GFIP o mesmo salário contributivo à Previdência Social que fora informado para o FGTS; apurar os créditos previdenciários e informa-los no campo "compensação". Este procedimento pode e deve ser utilizado também caso o contribuinte realize mês a mês a compensação de verbas tidas por indenizatórias ou não remuneratórias.
Acerca da contribuição de terceiros, em razão do sistema SEFIP não permitir a compensação de créditos de outras entidades ou fundos por não disponibilizar campo hábil a tal sem que a compensação se confunda com as contribuições destinadas à Previdência Social, temos como procedimento a ser adotado o do "Pedido Eletrônico de Restituição, Ressarcimento ou Reembolso e Declaração de Compensação" – PER/DCOMP.
Por fim, não podemos perder de vista que a declaração retificada passa a ter a mesma natureza da declaração originalmente emitida e, com isto, há a interrupção do prazo prescricional para a cobrança do crédito tributário. Assim, caso o contribuinte opte por proceder as retificações de seus arquivos, o prazo para fiscalização e autuação pelo Fisco volta a ser integral (5 anos).
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1 Referido Recurso Especial foi julgado pela sistemática de recursos repetitivos prevista no artigo 543 C do antigo Código de Processo Civil - CPC, atualmente prevista no artigo 1.036 do Novo CPC, e, portanto, é dotado de efeitos vinculantes a todas as instâncias do Poder Judiciário, de modo que as ações em curso que tratarem da mesma matéria de direito deverão ser decididas da mesma forma adotada pelo leading case.
2 Tais formalidades consubstanciadas em procedimentos administrativos e operacionais não deveriam, no entanto, ser fatores impeditivos de forma a obstar o direito constitucional do contribuinte de compensar e/ou restituir os valores pagos indevidamente e/ou a maior (Art. 155, XII, “c” da Constituição Federal, combinado com Código Tributário Nacional art. 170; art. 74 da Lei 9.430/1.996 e IN 1.300/2012).
3 Mesmo entendimento pode ser visto também nos seguintes julgamentos:
CARF - 10435.000524/2010-24/3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária/Julgamento: 1 de dezembro de 2011;
CARF - 13433.720679/2011-70/4ª Câmara / 3ª Turma Ordinária/Julgamento: 16 de outubro de 2012;
CARF - 11065.000104/2009-22/4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária/Julgamento: 10 de março de 2015;
CARF - 13982.720540/2013-71/4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária/Julgamento: 18 de fevereiro de 2016;
CARF - 15504.723169/2011-07/2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária/Julgamento: 08 de março de 2016;
CARF - 10215.720376/2014-86/4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária/Julgamento: 12 de abril de 2016;
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*Vinicius Riguete Rigon é advogado e coordenador previdenciário da Henares Advogados Associados.