Quando se dá a constituição definitiva de crédito tributário?

Kenedy Oliveira Vilela*

Inicialmente, pode nos parecer que crédito tributário e obrigação tributária são institutos diferentes, dissociáveis, sendo o primeiro o prolongamento do segundo. Todavia, não o é, como veremos a seguir.

Cotejando os dois institutos, e vertidos numa "linguagem competente", veremos que crédito tributário é conteúdo da obrigação tributária, é metaforicamente falando, conteúdo para continente, ou nos dizeres de Benthan, se reportando à Teoria dos Círculos Concêntricos, o crédito tributário seria o círculo menor, e a obrigação tributária seria o círculo maior, onde esse contém aquele (crédito tributário).

O art. 139 do CTN (clique aqui), numa primeira análise, demonstra reconhecer a dualidade entre crédito tributário e obrigação tributária, eis a redação: "O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta."

Constata-se, mais uma vez, entre tantas, a falta de cientificidade do CTN em se reportar aos seus institutos jurídicos.

Vertidos em "linguagem competente" tais institutos, repita-se, não são dissociáveis, e sim imbricados.

O Profº Paulo de Barros Carvalho¹ consigna que "como elemento indissociável da obrigação tributária, o crédito de que falamos surge no mundo jurídico no exato instante em que se opera o fenômeno da incidência, com a aplicação da regra-matriz do tributo."

E, emenda o autor:

"Desse modo, entendo que o crédito tributário só nasce com sua formalização, que é o ato de aplicação da regra-matriz de incidência. Formalizar o crédito significa verter em linguagem jurídica competente o fato e a respectiva relação tributária, objetivando o sujeito ativo, o sujeito passivo e o objeto da prestação, no bojo de norma individual e concreta. Essa é a configuração lingüística hábil para constituir fatos e relações jurídicas, sendo o veículo apropriado à sua introdução no ordenamento.

Cumpre assinalar que a formalização e conseqüente constituição do crédito tributário podem ser feitas tanto pela autoridade administrativa, por meio do lançamento (artigo 142 do CTN), quanto pelo próprio contribuinte, em cumprimento a normas que prescrevem deveres instrumentais (art. 150 do CTN).

Cabe à autoridade administrativa ou ao contribuinte, conforme o caso, aplicar a norma geral e abstrata, produzindo norma individual e concreta, nela especificando os elementos do fato e da obrigação tributária, com o que fará surgir o correspondente crédito fiscal."²

Cumpre destacar, consoante lição de Maria Rita Ferragut³, existem três correntes distintas acerca da constituição definitiva do crédito tributário.

A primeira delas tem como principais representantes Paulo de Barros Carvalho e Eurico Marcos Diniz de Santi, e afirma que a constituição definitiva do crédito decorre com a notificação válida do lançamento, pois é neste momento que se constata a publicidade do ato administrativo. Nos tributos sujeitos ao "lançamento por homologação", a constituição definitiva ocorre com a introdução no sistema, pelo contribuinte, da norma individual e concreta constituindo o crédito tributário (entrega de DCTF, por exemplo).

A segunda corrente tem por representantes Hugo de Brito Machado e Sacha Calmon Navarro Coelho, e entende que o crédito encontra-se definitivamente constituído quando não couber mais qualquer espécie de recurso na esfera administrativa.

Por fim, a terceira corrente encontra seu fundamento nas lições de Zelmo Denari, e estabelece que a constituição definitiva do crédito dá-se com a inscrição do débito na dívida ativa.

Para inclinarmos para este ou aquele posicionamento, mister discorrer, em breves palavras, sobre a importante figura do lançamento.

O Profº Paulo de Barros Carvalho⁴, através de estudo científico acerca do tema, define Lançamento tributário como "o ato jurídico administrativo, da categoria dos simples, constitutivos e vinculados, mediante o qual se insere na ordem jurídica brasileira u'a norma individual e concreta, que tem como antecedente o ato jurídico tributário e, como conseqüente, a formalização do vínculo obrigacional, pela individualização dos sujeitos ativo e passivo, a determinação do objeto da prestação da prestação, formado pela base de cálculo e correspondente alíquota, bem como pelo estabelecimento dos termos espaçotemporais em que o crédito há de ser exigido." (grifo e destaque nosso)

E no tocante a sua relação com as categorias de "norma", "procedimento" e "ato", é enfático:

"A compreensão da figura do lançamento fica mais nítida quando refletimos sobre a convergência das palavras "norma", "procedimento" e "ato", tomadas como aspectos semânticos do mesmo objeto. Importa dizer, se nos detivermos na concepção de que o ato é, sempre, o resultado de um procedimento e que tanto ato quanto procedimento hão de estar, invariavelmente, previstos em normas do direito posto, torna-se intuitivo concluir que norma, procedimento e ato são momentos significativos de uma e somente realidade".⁵

E emenda o autor⁶:

"Tratar o "lançamento" como norma, como procedimento ou como ato passa a ser, então, singela decisão de quem vá examiná-lo, valendo a asserção para o jurista prático e para o jurista teórico, tanto faz. Aquilo que não se justifica, sob o ponto de vista da Epistemiologia do Direito, é o caráter emulativo que se difundiu pela doutrina, com a disputa entre a primazia das três possibilidades congnoscitivas."

Portanto, lançamento "é ato jurídico e não procedimento, como expressa-mente consigna o art. 142 do CTN. Consiste, muitas vezes, no resultado de um procedimento, mas co ele não se confunde. É preciso dizer que o procedimento não é imprescindível para o lançamento, que pode consubstanciar ato isolado, independente de qualquer outro. Quando muito, o procedimento antecede e prepara a formação do ato, não integrando com seus pressupostos estruturais, que somente nele estarão contidos."⁷

O CTN, em seus arts. 147 a 150, acolheram três modalidades de lançamento:

a) lançamento direto, ou por ofício;

b) misto, ou por declaração, e

c) por homologação.

Todavia, tal classificação sofre severas críticas do Profº Paulo de Barros Carvalho.

Inicialmente, para a teoria carvalhiana, lançamento não é procedimento administrativo, o que justificaria tal classificação, e sim ato administrativo.

De conseguinte, a classificação do CTN não se sustentaria.

Acerca deste tema, preleciona o supracitado autor⁸:

"De ver está que, adotando o conceito de lançamento como ato jurídico administrativo, a citação classificação perde, totalmente, a correspondência com a realidade eu pretende classificar. Se lançamento é ato jurídico administrativo, na acepção material e formal, consoante expusemos, não há cogitar-se das vicissitudes que o precederam, principalmente porque não integram a composição intrínseca do ato, nada dizendo com seus elementos estruturais.

(...)

Além disso, mesmo nas conjunturas em que se desenvolve um procedimento, com o escopo de formalizar o crédito tributário, o lançamento será o derradeiro ato da série, com peculiaridades intrínsecas que o individualizam, razão pela qual as três espécies de que trata o Código são, na verdade, espécies de procedimento e não de lançamento.

Mais uma vez nota-se que o legislador pouco se atém ao aspecto científico, remeten-do a tarefa ao plano da dogmática. Quisesse ele discriminar o lançamento em espécies, teria de consultar a tessitura jurídica do ato para, a partir dela, classificá-lo em função de seus elementos indispensáveis ou seus pressupostos de validade. Não o fez, escolhendo modalidades aceitas passivamente pela doutrina, mas longe de considerar tais aspectos.

De acordo com as espécies mencionadas, temos, no direito brasileiro, modelos de im-postos que se situam nas três classes. O lançamento do IPTU é do tipo de lançamento de ofício; o do ITR, até a Lei 9.393, de 19 e dezembro de 1996, era por declaração, como, aliás, sucedia com o IR (pessoa física). O IPI, o ICMS, o IR (atualmente, nos três regimes - jurídica, física e fonte) são tributos cujo lançamento é feito por homologação, tudo, reitero, consoante a classificação do Código." (grifo e destaque nosso)

Assim sendo, respeitando louváveis vozes em contrário, compartilhamos com a primeira corrente, pois a partir da notificação, ou da introdução da norma indi-vidual e concreta expedida pelo contribuinte no sistema, o crédito tributário encontra-se constituído e o vínculo relacional entre o contribuinte e o Fisco devidamente formado, e marca o início do lapso temporal para a contagem da prescrição do crédito tributário.

Corrobora tal entendimento, a seguinte ementa jurisprudencial, a ver:

"TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL. PRÉ-EXECUTIVIDADE. PRESCRIÇÃO. ARTIGO 174 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL.

1. Não há qualquer óbice ao reconhecimento da ocorrência da prescrição intercorrente, eis que requerida pela executada em exceção de pré-executividade.

2. O débito fiscal tem origem em parcelas da Taxa de Fiscalização dos mercados de títulos e valores mobiliários vencidas entre 1º de abril de 1992 e 10 de outubro de 1994. O lançamento de ofício da dívida deu-se em 17 de dezembro de 1996 e o devedor foi notificado em 30 de dezembro de 1996.

3. O dies a quo para a contagem do início do prazo prescricional é a constituição definitiva do crédito tributário, que ocorre no momento em que se dá a regular notificação do lança-mento ao sujeito passivo (Precedente: REO n. 1997.01.00.002422-6/MA, Relator Des. Fed. Cândido Ribeiro, DJU de 24/10/1997, 3ª Turma, TRF/1ª região).

4. Apelação e remessa oficial não providas.

(TRF/1ª Região, AC 2002.34.00.018035-8/DF, Relator Desembargador Federal Carlos Fernando Mathias, Oitava Turma, DJ 30/9/05, p. 121)

Por fim, vale ressaltar, que esse vínculo relacional (formação do crédito tributário) pode ser revisto, alterado, todavia, não lhe retira o caráter de definitividade.

Destaca-se, que a suscetibilidade a impugnações é predicado de todos os atos administrativos. Neste sentido, o Profº Paulo de Barros Carvalho⁹ assim preleciona:

"a circunstância de poder ser impugnado não significa ter caráter provisório, aguardando a expedição de outros atos que o confirmem. A suscetibilidade a impugnações é predicado de todos atos administrativos. Fora assim e diríamos que o ato de nomeação de um Ministro de Estado é provisório, porquanto ele pode ser atacado e invalidado. Passando para o campo do Direito Processual, afirmaríamos que uma sentença, enquanto sentença, não é um ato definitivo, porque pode ser modificada por efeito de um recurso. Os acórdãos dos tribunais seriam também provisórios, na medida em que suscitassem novos apelos."

______________

1 CARVALHO, Paulo de Barros, Direito Tributário - Linguagem e método, 2ª edição. São Paulo: Noeses, 2008, pág. 431.

2 CARVALHO, Paulo de Barros, Direito Tributário - Linguagem e método, 2ª edição. São Paulo: Noeses, 2008, págs. 431/432.

3 Especialista, Mestre e Doutoranda em Direito Tributário pela PUC/SP.

4 CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de Direito Tributário, 21ª edição. São Paulo: Saraiva, 2009, pág. 426.

5 CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de Direito Tributário, 21ª edição. São Paulo: Saraiva, 2009, págs. 420/421.

6 Op. cit., pág. 424.

7 Op. cit., pág. 426.

8 Op. cit., págs. 463/464.

9 CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de Direito Tributário, São Paulo: Saraiva, 1999, pág. 287.

_________________

*Técnico Judiciário da Justiça Federal de Uberaba/MG