A isenção da Cofins nas sociedades profissionais

A isenção da Cofins nas sociedades profissionais e a revisão da Súmula 276 pelo excelso STJ

Hierarquia das leis ou hierarquia entre os poderes?

João Marcos Prado Garcia*

Há muito vimos acompanhando a acirrada polêmica gerada pela edição da Lei 9.430/96 que, entre outras disposições, revogou a isenção da COFINS anteriormente concedida pela Lei Complementar 70/91 às sociedades "uniprofissionais", como é o caso da sociedade de advogados e daquelas formadas, exclusivamente, por profissionais cujo exercício de suas atividades é objeto de regulamentação por lei específica.

Em que pesem as opiniões em contrário, como a já manifestada pelo próprio STF¹ em caso análogo, no tocante à constitucionalidade de uma lei ordinária vir a modificar o conteúdo de lei complementar "substancialmente ordinária"; fato é que o Superior Tribunal de Justiça, após diversas digressões sobre o tema, pacificou a jurisprudência no âmbito de sua Primeira Seção², resultando na edição da Súmula 276, que assim dispôs: "As sociedades civis de prestação de serviços profissionais são isentas da Cofins, irrelevante o regime tributário adotado".

Cristalizou-se, pois, perante as Turmas que compõem a Primeira Seção do e. Superior Tribunal de Justiça, o entendimento segundo o qual, a rigor, haveria de ser respeitada hierarquia latente entre as leis complementares e as leis ordinárias, já que ambas não estariam em um mesmo patamar legiferante; diferentemente do que propugna a corrente divergente, capitaneada pelo saudoso catedrático Geraldo Ataliba, que as diferenciava meramente no tocante à matéria de que tratam e o quorum para sua votação, admitindo o conceito hierárquico tão somente em relação às emendas constitucionais.

Também com base nos precedentes do excelso Supremo Tribunal Federal, bem como da literatura jurídica que se dedica ao tema, fácil seria adotar posição semelhante à defendida pelo preclaro jurista, conceituando-se lei complementar como aquela prevista pela Magna Carta com a finalidade de regrar matéria específica, conforme a previsão constitucional, e submetida a um quorum de aprovação por maioria absoluta (art. 69 da CF/88).

Nesse sentido, o que diferencia a lei ordinária da lei complementar não é apenas o aspecto formal (quorum de aprovação), mas também o aspecto material, ou seja, as matérias que estão reservadas à disciplina por cada qual.

Michel Temer³, ao analisar as diversas tipologias normativas, tomou o cuidado de esclarecer que, para o direito, a expressão hierarquia tem sentido diverso do senso comum. Hierarquia, para o direito, explica, é a circunstância de uma norma encontrar sua nascente, sua fonte geratriz, seu fundamento de validade em uma norma superior: "Portanto, a lei complementar se suporta nestes dois pontos: no âmbito material predeterminado pelo constituinte e no quorum especial para sua aprovação, que é diferente do quorum exigido para a aprovação da lei ordinária. A distinção entre a lei ordinária e a lei complementar reside no âmbito material expressamente previsto, que, por sua vez, é reforçado pela exigência de um quorum especial para sua aprovação. A lei ordinária tem outro campo material. Qual é o campo material da lei ordinária? Podemos chamar de campo residual. Isto é: campo que não foi entregue expressamente ao legislador complementar, nem ao editor do decreto legislativo e das resoluções. É, por exclusão, pois, que se alcança o âmbito material da lei ordinária. Não há hierarquia alguma entre a lei complementar e a lei ordinária. O que há são âmbitos materiais diversos atribuídos pela Constituição a cada qual destas espécies normativas."

Sob outra alcunha, o artigo 146 da Constituição da República, ao enumerar taxativamente as matérias reservadas à lei complementar, deixa realmente claro ser residual a matéria atinente à seara da lei ordinária, contribuindo, desse modo, para a precisa aferição de quais dispositivos - tratados com caráter meramente formal em sede de lei complementar -, poderiam ser passíveis ou não de alteração por veículo ordinário.

Ora, a segura posição adotada pela Suprema Corte devidamente lastreada pelos referidos ensinamentos, em oposição ao entendimento contrário do egrégio Superior Tribunal de Justiça, externado veementemente pela Súmula 276, se não gerava apreensão à União Federal em razão das possíveis chances de reversão pela Corte Constitucional, aos contribuintes em geral e advogados militantes na área certamente incomodava, em especial àqueles membros de sociedades de advocacia que além de serem atingidos diretamente pela medida, encontram-se fartos da intolerável insegurança jurídica gerada por decisões discrepantes em matéria de Direito, sobretudo, na esfera tributária.

Certamente no escopo de restaurar a ordem diante do caos tributário de nosso país, eis que surge, então, fulgente jurisprudência⁴ da lavra do e. Superior Tribunal de Justiça como há muito não se via, consubstanciada pelo extraordinário voto-vista divergente de autoria do eminente Ministro Humberto Gomes de Barros, que passamos a examinar.

No tocante, inicialmente, à competência para julgar o conflito entre a lei ordinária e lei complementar, o eminente Ministro buscou amparo em decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal⁵ para em seguida concluir, de forma categórica, que tal conflito trava-se no plano da infraconstitucionalidade e, desse modo, pertence à alçada do Superior Tribunal de Justiça.

Convalida, em seguida, os precisos termos da Súmula 276, ao asseverar:

"Meu entendimento assenta-se na ementa felicíssima do REsp nº 221.710/RJ, em que o STJ indicou o rumo do Poder Judiciário brasileiro: "A Lei Complementar nº 70/91, em seu art. 6º, inciso II, isentou da Cofins as sociedades civis de prestação de serviços de que trata o art. 1º do Decreto-Lei nº 2.397, de 22/12/1987, estabelecendo como condições somente aquelas decorrentes da natureza jurídica das referidas sociedades.

"A isenção concedida pela Lei Complementar nº 70/91 não pode ser revogada pela Lei nº 9.430/96, lei ordinária, em obediência ao princípio da hierarquia das leis.

"A opção pelo regime tributário instituído pela Lei nº 8.541/92 não afeta a isenção concedida pelo art. 6º, II, da LC nº 70/91. Entre os requisitos elencados como pressupostos ao gozo do benefício não está inserido o tipo de regime tributário adotado pela sociedade para recolhimento do Imposto de Renda".(...)

Para mim, essa é a orientação definitiva a ser seguida pelos tribunais e pelos contribuintes."

Com relação à possibilidade de revisão da aludida Súmula que, à época do julgamento, havia sido editada há cerca de apenas três meses, demonstrou absoluta e irretorquível indignação, que não pode ser reproduzida de melhor forma, senão pelos exatos termos em que fora externada:

"Outra razão, que adoto como fundamento de voto, finca-se na natureza do Superior Tribunal de Justiça. Quando digo que não podemos tomar lição, não podemos confessar que a tomamos. Quando chegamos ao Tribunal e assinamos o termo de posse, assumimos, sem nenhuma vaidade, o compromisso de que somos notáveis conhecedores do Direito, que temos notável saber jurídico. Saber jurídico não é conhecer livros escritos por outros. Saber jurídico a que se refere a CF é a sabedoria que a vida nos dá. A sabedoria gerada no estudo e na experiência nos tornou condutores da jurisprudência nacional.

Somos condutores e não podemos vacilar. Assim faz o STF. Nos últimos tempos, entretanto, temos demonstrado profunda e constante insegurança."

Vejam a situação em que nos encontramos: se perguntarem a algum dos integrantes desta Seção, especializada em Direito Tributário, qual é o termo inicial para a prescrição da ação de repetição de indébito nos casos de empréstimo compulsório sobre aquisição de veículo ou combustível, cada um haverá de dizer que não sabe, apesar de já existirem dezenas, até centenas, de precedentes. Há dez anos que o Tribunal vem afirmando que o prazo é decenal (cinco mais cinco anos). Hoje, ninguém sabe mais.

Dizíamos, até pouco tempo, que cabia mandado de segurança para determinar que o TDA fosse corrigido. De repente, começamos a dizer o contrário. Dizíamos que éramos competentes para julgar a questão da anistia. Repentinamente, dizemos que já não somos competentes e que sentimos muito.

O Superior Tribunal de Justiça existe e foi criado para dizer o que é a lei infraconstitucional. Ele foi concebido como condutor dos tribunais e dos cidadãos. Em matéria tributária, como condutor daqueles que pagam, dos contribuintes. Bem por isso, a Corte Especial proclamou que:

"Processual - STJ - Jurisprudência - Necessidade de que seja observada." O Superior Tribunal de Justiça foi concebido para um escopo especial: orientar a aplicação da lei federal e unificar-lhe a interpretação, em todo o Brasil. Se assim ocorre, é necessário que sua jurisprudência seja observada, para se manter firme e coerente. Assim sempre ocorreu em relação ao Supremo Tribunal Federal, de quem o STJ é sucessor, nesse mister. Em verdade, o Poder Judiciário mantém sagrado compromisso com a justiça e a segurança. Se deixarmos que nossa jurisprudência varie ao sabor das convicções pessoais, estaremos prestando um desserviço a nossas instituições. Se nós - os integrantes da Corte - não observarmos as decisões que ajudamos a formar, estaremos dando sinal, para que os demais órgãos judiciários façam o mesmo. Estou certo de que, em acontecendo isso, perde sentido a existência de nossa Corte. Melhor será extingui-la." (AEREsp nº228432).

Dissemos sempre que sociedade de prestação de serviço não paga a contribuição. Essas sociedades, confiando na Súmula nº 276 do Superior Tribunal de Justiça, programaram-se para não pagar esse tributo. Crentes na súmula elas fizeram gastos maiores, e planejaram suas vidas de determinada forma. Fizeram seu projeto de viabilidade econômica com base nessa decisão. De repente, vem o STJ e diz o contrário: esqueçam o que eu disse; agora vão pagar com multa, correção monetária, etc., porque nós, o Superior Tribunal de Justiça, tomamos a lição de um mestre e esse mestre nos disse que estávamos errados. Por isso, voltamos atrás.

Nós somos os condutores, e eu - Ministro de um Tribunal cujas decisões os próprios Ministros não respeitam - sinto-me triste. Como contribuinte, que também sou, mergulho em insegurança, como um passageiro daquele vôo trágico em que o piloto se perdeu no meio da noite em cima da Selva Amazônica: ele virava para a esquerda, dobrava para a direita e os passageiros sem nada saber, até que eles de repente descobriram que estavam perdidos: O avião com o Superior Tribunal de Justiça está extremamente perdido. Agora estamos a rever uma Súmula que fixamos há menos de um trimestre. Agora dizemos que está errada, porque alguém nos deu uma lição dizendo que essa Súmula não devia ter sido feita assim. Nas praias de Turismo, pelo mundo afora, existe um brinquedo em que uma enorme bóia, cheia de pessoas, é arrastada por uma lancha. A função do piloto dessa lancha é fazer derrubar as pessoas montadas no dorso da bóia. Para tanto, a lancha desloca-se em linha reta e, de repente, descreve curvas de quase noventa graus. O jogo só termina quando todos os passageiros da bóia estão dentro do mar.

Pois bem, o STJ parece ter assumido o papel do piloto dessa lancha. Nosso papel tem sido derrubar os jurisdicionados.

Peço vênia para acompanhar o Ministro Peçanha Martins. Com essas considerações e louvando-me nesse precedente da lavra do Sr. Ministro Francisco Peçanha Martins, peço vênia ao eminente Ministro-Relator para aderir à divergência." (grifamos)

O brilhante paradigma denota a seriedade e importância de um Poder Judiciário independente e, como tal, passível de crítica por parte de seus próprios pares, em verdadeira homenagem ao mais puro Estado de Direito, incessantemente perseguido nas últimas décadas, até a promulgação de nossa Carta Política de 1988.

Como se os relevantes argumentos apontados no referido voto-vista, em especial o que homenageia ao Princípio da Segurança Jurídica, já não fossem suficientes para a manutenção da acertada Súmula 276, para convencimento dos mais resistentes, vale ressaltar o enfoque dado pelo Ministro Peçanha Martins em seu voto-vencedor, naqueles mesmos autos.

Como ponto fulcral de seu convencimento pela manutenção da aludida Súmula, merece destaque a até então inédita ponderação feita pelo mesmo, no sentido de que a Lei Complementar 70/91 não fez incidir a Cofins às sociedades em exame de forma objetiva, já que determinou a incidência em relação aos contribuintes em geral, negando vigência ao artigo 146 da CF que, entre outros aspectos, exige clara definição em relação aos contribuintes.

Realmente, a referida Lei Complementar definiu os contribuintes de maneira genérica, excepcionando apenas aqueles pertencentes às sociedades de serviços profissionais de maneira indireta. Embora pudesse indicar os integrantes de sociedades profissionais objetivamente como contribuintes da COFINS, não o fez, haja vista que em seu art 6º., inc. II, determinou como isentas da contribuição "as sociedades civis de que trata o art. 1º. do Decreto-Lei nº 2.397, de 22/12/1987".

Uma possibilidade seria, num primeiro momento, incluir as citadas sociedades objetivamente no campo de incidência da exação - conforme determina o art. 146 da CF -, para, em ato legislativo subseqüente, isentá-las, retirando-as de tal égide.

Não foi o que ocorreu, de tal sorte que o hermeneuta ou aplicador da lei, não possui elementos objetivos para concluir qual teria sido o real intuito do legislador. Assim, outra não poderia ser a solução mais consentânea ao Direito e à Justiça, senão exigir a revogação da isenção pela mesma via qualificada da lei complementar, como determinado pela Constituição Federal.

Ademais, como também assevera o insigne Ministro Peçanha Martins, o Supremo Tribunal Federal ao autorizar a alteração de lei complementar por lei ordinária, o fez tão somente com relação à alíquotas, em casos onde já havia o fato consumado no tocante à definição dos sujeitos passivos da obrigação tributária.

Isto é, a particularidade atinente ao caso em exame, diz respeito à ausência de determinação objetiva dos advogados (leia-se: sociedades profissionais) como contribuintes da Cofins, dentro do Sistema Jurídico Tributário, posto que sequer chegaram a nele estar incluídos pela via obrigatória da lei complementar, nos moldes exigidos pelo art. 146 da Constituição Federal. Ainda que se pudesse admitir o contrário, em razão de terem sido incluídos no conceito de contribuintes em sentido amplo para, somente depois, excepcioná-los, fato é que isso ocorreu sob a égide de um único ato legislativo, o próprio ato de natureza complementar que definiu quais seriam os contribuintes da exação.

Encerram com autoridade a discussão, as próprias palavras proferidas pelo Ministro Peçanha Martins, constantes do referido voto-vencedor divergente:

"(...) a lei complementar que definiu quais os contribuintes, parece-me, não poderia ser modificada por lei ordinária ou qualquer outra lei ordinária, porque contraria o disposto no art. 146, III, "a", da CF/88.

Somente a lei complementar, para cuja aprovação exige-se maioria absoluta (art. 69, CF), pode definir os tributos e suas espécies e, quanto aos impostos discriminados na Constituição, "a dos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes" (art. 146, III, "a", CF).

Ora, como admitir-se possa a lei complementar ser alterada por lei ordinária para incluir novos contribuintes de tributos?" (grifamos)

Felizmente, em face do brilhante decisum ora examinado, temos que o Superior Tribunal de Justiça concluiu, com especial destaque para o aludido voto-vista da lavra do e. Ministro Humberto Gomes de Barros, pela manutenção do princípio da hierarquia das leis em lugar da hierarquia entre os Poderes, reafirmando a importância de um Poder Judiciário independente - há muito defendida por Montesquieu -, para a formação e manutenção de um verdadeiro Estado Democrático de Direito, pelo qual, nós, operadores do Direito, sentimo-nos renovados para continuar a árdua e incessante batalha em sua defesa.

Portanto, que o sentimento de tristeza externado pelo Ministro Humberto Gomes de Barros, ceda lugar à certeza da missão cumprida, pelo menos no que diz respeito ao restabelecimento - ainda que parcial -, da Segurança Jurídica em nosso País, que não mais haverá de ser abalada, tampouco pela criação do controle externo do Judiciário, que a ele somente deverá trazer maior transparência, legitimando-o ainda mais perante a sociedade brasileira.

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¹ ex vi Ação Direta de Constitucionalidade - ADC 01/DF. Consoante excerto que bem elucida a questão da lavra e. Ministro Moreira Alves: "(...) Sucede, porém, que a contribuição social em causa, incidente sobre o faturamento dos empregadores, é admitida expressamente pelo inciso I do art. 195 da Carta Magna, não se podendo pretender, portanto, que a Lei Complementar nº 70/91 tenha criado outra fonte de renda destinada a garantir a manutenção ou a expansão da seguridade social. "Por isso mesmo, essa contribuição poderia ser instituída por lei ordinária. A circunstância de ter sido instituída por lei formalmente complementar - a Lei Complementar nº 70/91 - não lhe dá, evidentemente, a natureza de contribuição social nova, a que se aplicaria o disposto no § 4º do art. 195 da Constituição, porquanto essa lei, com relação aos dispositivos concernentes à contribuição social por ela instituída - que são o objeto desta ação -, é materialmente ordinária, por não tratar, nesse particular, de matéria reservada, por texto expresso da Constituição, à lei complementar. A jurisprudência desta Corte, sob o império da Emenda Constitucional nº 1/69 - e a Constituição atual não alterou esse sistema -, se firmou no sentido de que só se exige lei complementar para as matérias para cuja disciplina a Constituição expressamente faz tal exigência, e, se porventura a matéria, disciplinada por lei cujo processo legislativo observado tenha sido o da lei complementar, não seja daquelas para que a Carta Magna exige essa modalidade legislativa, os dispositivos que tratam dela se têm como dispositivos de lei ordinária"