A nova lista de serviços tributáveis pelo ISS

Tatiana H. Rusu M. Campanha

Vanessa Pereira Rodrigues*

No dia 23 de novembro do corrente ano foi publicada, no Diário Oficial da União, a Solução de Consulta nº 350, expedida pela 10ª Região Fiscal da Secretaria da Receita Federal, a determinar que a eventual pretensão das municipalidades em sujeitar atividades como as de restauração, conserto e beneficiamento de produtos à incidência do ISS não afasta a incidência do IPI, de competência federal.

Abaixo, o teor da mencionada solução de consulta:

"ASSUNTO: Imposto sobre Produtos Industrializados.

EMENTA: CAMPO DE INCIDÊNCIA. OPERAÇÃO DE INDUSTRIALIZAÇÃO. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO SUJEITO AO ISS. IRRELEVÂNCIA. As operações de restauração, conserto e beneficiamento de produtos, realizados mediante galvanoplastia, classificam-se como industrialização, consoante o art. 4º do RIPI/2002, somente escapando ao campo de incidência do IPI nos casos em que restar configurada alguma das hipóteses plasmadas no art. 5º do mesmo regulamento. O fato de uma operação constar da lista anexa à Lei Complementar nº 116, de 2003, caracterizando, dessarte, prestação de serviço para efeito de incidência do ISS, não impede que essa mesma operação seja enquadrada como industrialização, estando incluída, também, no campo de incidência do IPI.

DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei Complementar nº 116, de 2003; Decreto nº 4.544, de 2002, arts. 4º, 5º e 7º; Parecer Normativo CST nº 253, de 1970; Parecer Normativo CST nº 83, de 1977."

(grifamos)

Como era de se esperar, não demorou muito para que a discussão acerca das controvérsias ensejadas pelas recentes disposições da Lei Complementar nº 116/03, no tocante à sujeição de serviços já tributados pelo IPI à incidência do ISS, fosse inaugurada.

A confusão, como sabido, foi instaurada quando da edição da lei complementar em comento que, revogando parcialmente o Decreto-lei nº 406/68, deixou de exigir, à incidência do imposto de competência municipal, que os bens relacionados a determinados serviços não se destinassem à industrialização ou comercialização.

Isto significa dizer que as municipalidades foram autorizadas, nos termos da LC nº 116/03, a cobrar o ISS sobre determinadas atividades ainda que os bens a estas relacionados sejam destinados ao comércio e à indústria, e não tenham como destinatário o usuário final.

A partir destas alterações, as regras de fixação dos exatos campos de incidência do ISS e do IPI até então vigentes deixaram de existir, ocasionando verdadeira insegurança jurídica.

Alguns operadores do Direito, inclusive, passaram a opinar pela possibilidade de planejamento fiscal, eis que o contribuinte, a partir da novel legislação, deveria passar a recolher tão-somente o ISS sobre tais atividades, afastando, pois, a incidência do ICMS e do IPI (na comercialização e industrialização).

No entanto, a solução da presente questão não parece tão simples assim. E esta afirmação se mostra ainda mais acertada frente a soluções de consulta como a recentemente emitida pela 10ª Região Fiscal da SRF, a demonstrar o escopo único de garantir a arrecadação fiscal da União, ainda que o contribuinte seja duplamente onerado por isso.

Ainda que sejamos do entendimento de que o legislador complementar, neste particular, errou ao ampliar a incidência do ISS, fazendo letra morta as regras para dirimir os conflitos de competência entre ISS e IPI, não podemos admitir, por impossibilidade material, a incidência concomitante destes dois tributos sobre um mesmo fato gerador.

A uma, porque a prestação de um serviço personalizado ao consumidor, e alheio a qualquer atividade de comercialização ou industrialização não se confunde com a prestação de um serviço que, em momento posterior, pressupõe verdadeira obrigação de "dar", inserida num processo de comercialização ou industrialização. A duas, porque a Constituição Federal de 1988 não abarca, em nenhum de seus artigos, a bitributação ora pretendida pela 10ª Região Fiscal da SRF.

Acerca da cristalina diferença entre as atividades tributáveis pelo ISS e atividades tributáveis pelo IPI o Professor José Eduardo Soares de Melo assim já se manifestou:

"(...)

Por conseguinte, na CF-88, sendo distintas as materialidades do IPI e do ISS, deve se encontrar o núcleo e as notas características de cada um desses tributos, não sendo crível admitir-se que ambos tratem de simples atividades humanas, na elaboração de esforço pessoal, na inexistência ou não de materiais (produtos), na preeminência ou não de equipamentos para sua elaboração, massificação, padronização, etc.

Não se pode compreender, jamais, que as duas materialidades envolvam fundamentalmente um 'fazer', de maior ou menor intensidade, que - no caso o IPI - seria jamais significativa e se traduziria num bem corporificado; e - no caso do ISS - atos decorrentes de menor desempenho material e nem sempre materializados.

(...) Quando estamos diante de um caso - parece-me nítido - em que a Constituição diz que é preciso haja operação mercantil (e eu sei que isso é inquestionável) a operação mercantil configura obrigação 'de dar'; e, num outro caso, a Constituição dá a outra pessoa constitucional, competência para tributar um tipo de obrigação 'de fazer' (que é o contrato de locação de serviços) estou muito tranqüilo ao dizer: onde eu encontrar na teoria do direito civil, instrumental para reconhecer a obrigação 'de fazer', tenho que dizer 'não cabe ICM, pode caber ISS'. Onde eu encontre obrigação 'de dar', direi 'não cabe ISS, pode caber ICM'".

(grifamos)

(MELO, José Eduardo Soares de. ICMS: teoria e prática. 4ª edição. São Paulo: Dialética, 2000)

Vale considerar que os pareceres normativos citados na Solução de Consulta nº 350/04 estão fulcrados na equivocada premissa de que a lista de serviços tributáveis pelo ISS presta-se tão-somente a dirimir conflitos de competência entre Estados (ICMS) e Municípios (ISS), e não entre estes e a União Federal (IPI).

Conforme consta destes pareceres, a própria ementa do Decreto-lei nº 406/68 (parcialmente revogado pela LC nº 116/03) deixava claro que a incidência do ISS afastava tão-somente a do ICMS, mas não a do IPI.

Vejamos:

"(...)

Improcedente, ainda, a alegação de que se estaria invadindo a área do "Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza", de competência dos Municípios, cuja incidência excluiria a de qualquer outro tributo, inclusive a do IPI, por força do DL nº 406, de 31.12.68. Primeiramente, esse diploma legal, conforme sua ementa, 'estabelece normas gerais de direito financeiro aplicáveis aos impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre serviços de qualquer natureza'. Restrito, pois ao ICMS.

De acordo com o disposto no art. 8º, desse decreto-lei o ISS tem como fato gerador a prestação de serviço constante de uma lista que anexa, declarando o § 1º do citado artigo: 'os serviços incluídos na lista ficam sujeitos apenas ao imposto previsto neste artigo' (omissis), evidentemente no sentido de excluir o ICM, que é outro imposto regulado no referido decreto-lei. Não assim o IPI ou outros tributos federais.

(...)."

(grifamos)

(trecho do Parecer Normativo CST nº 253/70)

"(...)

3.1. Dispõe a norma transcrita, após definir o fato gerador do ISS, especificamente sobre conflitos de competência entre Estados e Municípios que envolvam problemas de incidência referentes àquele tributo e ao ICM. Diante disso, somente se poderia admitir implicações daquela disposição em outras espécies de tributos, sobretudo federais, que contassem expressamente do texto legal.

4. Portanto, a locução constante do parágrafo 1º, 'apenas ao imposto previsto neste artigo', significa unicamente não incidência do ICM, enquanto que as do parágrafo 2º, 'ao imposto de circulação de mercadorias', esclarece a não sujeição ao ISS.

5. Conseguintemente, o fato de quaisquer dos serviços catalogados na lista anexa ao Decreto-lei nº 406/68, ou que foram ou venham a ser posteriormente incluídos, se identificarem com operações consideradas industrialização, 'ex vi' do RIPI, é irrelevante para determinar a não incidência de IPI.

(...)."

(grifamos)

(Trecho do Parecer Normativo CST nº 83/77)

Aludidos entendimentos, expostos pelos pareceres normativos supra transcritos, beiram ao absurdo, eis que admitir que uma mesma hipótese de incidência tributária, concretizada por um mesmo contribuinte, esteja sujeita à pretensão impositiva do ISS e do IPI é admitir, como já explicitado, hipótese de bitributação não acolhida pela Constituição Federal de 1988.

Acerca da impropriedade do Parecer Normativo CST nº 83/77 já se posicionou Misabel Derzi quando da atualização da obra "Direito Tributário Brasileiro", de Aliomar Baleeiro , apoiada nos ensinamentos de Geraldo Ataliba, Cléber Giardino, José Eduardo Soares de Melo e, finalmente, Marçal Justen Filho.

Conforme verificaremos abaixo, resta inequívoca a impossibilidade da incidência simultânea do ISS e do IPI sobre um mesmo fato gerador.

"(...)

É importante distinguir o aspecto material da hipótese da norma que regula o IPI, o ICMS e o ISS. O esforço de aproximação e delimitação das respectivas hipóteses inicia-se a partir da Constituição, nunca da legislação infraconstitucional. A rigor, o que as leis complementares, as leis ordinárias e os regulamentos dispõem deve se conformar à Constituição, e não o inverso, ou seja, não se há de compreender o Texto Magno a partir do que estabeleça a legislação inferior. O IPI e o ICMS têm como hipótese de incidência operações que configuram execuções de obrigações de dar; mas o ISS tem como hipótese prestação de serviço, como execução de uma obrigação de fazer. Sendo assim, os fatos jurídicos que ensejam a cobrança do imposto municipal sobre serviços não podem ser tributados pelo IPI ou pelo ICMS. O Dec.-Lei nº 406/68 dispõe no art. 8º que:

(...)

Naquele contexto jurídico (como ainda à luz da Constituição de 1988), não havia necessidade de o legislador se referir ao Imposto sobre Produtos Industrializados, porque, inexistindo incidência do tributo estadual, automaticamente, estaria afastada a daquele imposto federal. Entretanto, a inexistência de menção ao IPI, no citado diploma legal, provocou orientação diferente da Administração federal, a partir do Parecer Normativo CST nº 83/77, de acordo com o qual:

(...)

Mas, na verdade, tanto o IPI, como o ICMS são tributos da mesma família (fatos como execução de obrigação de dar), que não se confundem com prestações de serviços (exceto, é claro, os serviços de transporte e de comunicação), como execução de obrigação de fazer.

(...)

O fato gerador do IPI, é verdade, pressupõe um fazer anterior, mas prevalece a obrigação de dar, pois o 'ato de indústria' afasta toda espécie de produção pessoal ou individualizada, artesanal, intelectual, artística ou científica. (...)

Assim, tanto o IPI, como o ICMS caracterizam-se por terem como hipóteses operações que configuram execução de obrigação de dar (transmissão de posse ou propriedade); entretanto, no IPI, a obrigação de dar recai sobre mercadoria-produto industrializado (pressupondo-se prévio fazer industrial), enquanto no ICMS recai sobre mercadoria. Em ambos, se vende, se aliena, se transfere essencialmente uma coisa, uma mercadoria, ainda que para isso, se crie antes o produto, como no IPI. Já a prestação de serviços, núcleo da hipótese da regra-matriz do ISS, configura execução de uma obrigação de fazer, como esforço humano, personalizado, que pode materializar-se ou não em bem corpóreo (havendo emprego de materiais em maior ou menor grau), cuja essencialidade está exatamente nesse fazer.

Mesmo o fazer prévio, que é suposto da obrigação de dar no IPI, distingue-se da prestação de serviços, conceito nuclear no ISS. (...)

Portanto, no fazer industrial para a venda, cria-se um produto-tipo, repetível, representativo de uma série; por isso mesmo, sobrepõe-se-lhe o dar algo padronizado e massificado. As necessidades atendidas são de massa, não as específicas e individuais. No prestar serviços, que caracteriza o conceito nuclear do fato gerador do ISS, o fazer é central, de tal modo que, mesmo corporificado em materiais, o serviço executado ajusta-se às necessidades peculiares do usuário, daí a sua personificação.

Parece-nos certo, portanto, que a incidência do ISS exclui a do ICMS, assim como a do IPI. Onde houver obrigação de fazer, pode caber, como ensinou Geraldo Ataliba, o imposto municipal sobre serviços, mas não IPI ou ICMS. Ao contrário, onde houver obrigação de dar, pode caber a incidência do IPI e do ICMS, mas não a do ISS. (...)."

(grifamos)

Insta salientar, ademais, que referidos pareceres normativos, à época de suas publicações, não se mostravam compatíveis nem mesmo com a Constituição de 1969, que determinava expressamente, em seu artigo 24, o quanto segue:

"Art. 24 - Compete aos Municípios decretar impostos sobre:

(...)

II - serviços de qualquer natureza não compreendidos na competência tributária da União ou dos Estados, definidos em lei complementar.

(...)."

Nem se alegue que o fato da Constituição Federal de 1988 não ter consignado expressamente em seus dispositivos o mesmo mandamento contido na Constituição de 1969 deve alterar nosso entendimento acerca da sobreposição de pretensões tributárias sobre um mesmo fato gerador.

Neste sentido, vejamos o que já escreveram Condorcet Rezende e Gustavo Brigagão:

"Vê-se que a Constituição em vigor, diferentemente do que faziam as anteriores, não mais faz referência à impossibilidade de o ISS incidir sobre serviços que estejam compreendidos na competência tributária da União. Ela simplesmente veda que os Municípios tributem com o ISS os serviços que sejam da competência dos Estados (que estão enumerados no art. 155, II).

Mas, isso não implica dizer que os Municípios podem tributar atividades que sejam exercidas no ciclo de industrialização, na medida em que elas se compreendem na competência privativa da União. E, por ciclo de industrialização, deve-se entender o conjunto de etapas necessárias à fabricação do produto ou ao seu recondicionamento. Essas etapas se dão na fase anterior à aquisição do produto para consumo final e, por conseguinte, estão sujeitas aos impostos que oneram a produção e a circulação (IPI e ICMS). A partir daquela aquisição, as atividades que tenham aqueles bens por objeto passam a ter a natureza de serviço, sujeitando-se, conseqüentemente, ao ISS (se constarem da lista dos serviços tributáveis pelo imposto municipal)."

Pelo exposto, a Solução de Consulta nº 350/04, da 10ª RF da SRF, traduz verdadeira hipótese de bitributação, não admitida, neste particular, pela Constituição Federal de 1988.

Cumpre asseverar que o Projeto de Lei Complementar nº 183/2001, que tramita no Congresso Nacional, pretende reinserir ao subitem 14.05 da lista anexa à LC nº 116/03 (subitem que mais concentra os serviços objeto do presente conflito de competência) a expressão "não destinados à industrialização ou comercialização".

Até que esta providência seja tomada, acreditamos que o contribuinte deve agir com verdadeiro bom senso, oferecendo à tributação pelo ISS os serviços destinados ao consumidor final, que não estejam inseridos em qualquer etapa de comercialização ou industrialização, e, pelo IPI, os serviços nesta última condição considerados.

No entanto, a exemplo do que verificado a partir da solução de consulta ora analisada, referida conduta não afastará questionamentos por parte do Fisco Federal e Municipal, e, não sendo levada a efeito a alteração contida no PLP nº 183/01, este conflito de competência tributária não tem data para cessar.
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* Advogadas do escritório Pinhão e Koiffman Advogados

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