Valores faturados e não recebidos: a questão do PIS e da COFINS

Valores faturados e não recebidos: a questão do PIS e da COFINS

Tércio Chiavassa

Diego Caldas R. de Simone*

A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social ("COFINS") e a contribuição para o Programa de Integração Social ("PIS") foram e continuam sendo protagonistas de amplas discussões no cenário jurídico nacional. A par da instituição de técnica não-cumulativa em ambas as contribuições, respectivamente pelas Leis nº 10.637, de 30/12/2002 ("Lei nº 10.637/02") e 10.833, de 29/12/2003 ("Lei nº 10.833/03"), que certamente manterá a tradição de muita polêmica em relação a tais exações, algumas discussões existentes anteriormente à instituição da referida técnica ainda subsistem.

Dentre tais discussões, há uma questão recorrente, objeto de preocupação de muitos contribuintes, relacionada à incidência do PIS e da COFINS sobre os valores faturados e não recebidos (inadimplência). Nesse sentido, em que pese o entendimento contrário das Autoridades Fiscais¹, acreditamos inexistir substrato jurídico que legitime a incidência do PIS e da COFINS sobre receitas faturadas e não recebidas. É o que passamos a analisar.

O conceito jurídico de receita e a sua prevalência sobre as práticas contábeis

O conceito de receita é discutido pela doutrina pátria há muito tempo. De maneira geral, e a par das diferenciações doutrinárias sobre o conceito de receita, é possível identificar receita como um ingresso que se incorpore de maneira positiva e definitiva ao patrimônio de uma empresa, decorrente de remuneração ou contraprestação de seus atos ou atividades sociais. Desta forma, os principais focos da discussão que sintetizam o conceito de receita, são: (i) constitui-se fenômeno de caráter positivo; (ii) possui caráter causal; e (iii) deve retratar fenômeno jurídico e não contábil.

A análise do artigo 195, I, da Constituição Federal permite afirmar que os valores que não acarretem efetivo acréscimo positivo ao patrimônio da pessoa jurídica não poderão ser objeto de tributação pelo PIS e pela COFINS, sob pena de se desviar da finalidade da norma constitucional, já que a Constituição Federal outorgou ao legislador a competência para instituição do PIS ou da COFINS sobre valores que efetivamente ingressem no patrimônio do contribuinte.

É expressamente vedado às Autoridades Fiscais o estabelecimento de restrições não previstas na lei ou se valer de analogias para a instituição de tributos. A redação da alínea "b" do inciso I, do artigo 195, da CF/88 foi enfática ao afirmar que somente RECEITAS ou faturamento seriam passíveis de compor a base de cálculo do PIS e da COFINS. Assim, tudo aquilo que não se enquadrar nesse conceito -- especialmente não representando ingresso -- estará fora do âmbito de incidência dessas contribuições sociais.

Não se encontram incluídos na figura de receita, portanto, valores que dizem respeito às despesas, dívidas ou prejuízos da pessoa jurídica. Ora, o faturamento de valores que, posteriormente, não se materializem, não pode ser considerado como ingresso de receitas para fins de incidência do PIS e da COFINS, pelo simples fato de que a empresa nada recebeu.

Com efeito, embora a ficção contábil criada pelo regime de competência, utilizado para a apuração e recolhimento daquelas contribuições, permita, num primeiro momento, caracterizar tal faturamento como elemento positivo no patrimônio da empresa, não se pode negar que esse elemento é condicional e somente restará comprovado após o efetivo recebimento dos valores faturados pela pessoa jurídica.

Entendimento contrário seria admitir, em última análise, a tributação de parcelas sem nenhuma expressão ou substrato econômico, que representam efetivas perdas ou prejuízos para as empresas, em arrepio à norma constitucional de competência para a instituição do PIS e da COFINS.

Ademais, é importante notar que o conceito de receita indica, claramente, sua natureza causal, ou seja, é proveniente diretamente de atos, atividades ou operações da empresa. Portanto, se não há causa não há receita. Admitir a tributação de valores faturados e que nunca foram recebidos, é aceitar tributação sem causa jurídica, baseada em mera inadimplência e não em efetivo ingresso de receitas, conforme determinado pelo texto constitucional.

A análise desse aspecto é fundamental para que se determinem quais valores podem ser considerados como receita ou faturamento para fins de incidência do PIS e da COFINS, uma vez que não é a forma de contabilização de determinada relação jurídica que determinará sua natureza para fins de incidência tributária A esse respeito, vale lembrar que a contabilidade apenas retrata a realidade e jamais poderá desnaturar juridicamente um fato ou criar realidades jurídicas novas a partir de um mero lançamento contábil.

É impossível, portanto, que algo que não seja receita, segundo as regras do nosso ordenamento jurídico, possa ser considerado como tal para fins de tributação, simplesmente por haver sido assim considerado pelas técnicas de contabilização de resultados, notadamente aquelas impostas pelo regime de competência.

Desta forma, e corretamente aplicando o dispositivo constitucional, afigura-se evidente que alguns valores registrados como receita na prática contábil não devem ser assim considerados na base de cálculo das contribuições sociais ora analisadas².

Ofensa aos princípios da capacidade contributiva, vedação ao confisco, moralidade e enriquecimento ilícito

O princípio da capacidade contributiva, previsto no artigo 145, § 1º, da Constituição Federal, aplica-se também às contribuições sociais ora analisadas, na medida em que o critério material do PIS e da COFINS determinado pela Carta Magna (receita ou faturamento) é denotador de capacidade contributiva.

O "fato gerador" dessas exações deverá, obrigatoriamente, ser representativo da riqueza dos contribuintes a que se pretende tributar. Assim, o limite da capacidade contributiva deve refletir o acréscimo patrimonial verificado, uma vez que -- em qualquer das etapas de sua existência -- somente haverá incidência onde houver riqueza verificável. Hipótese contraria acarretaria tributação do próprio patrimônio pré-existente da empresa, isto é, aquele que possuía anteriormente à realização do fato que denote riqueza passível de tributação.

No primeiro momento do processo de faturamento de uma empresa, em que se procede à escrituração das receitas incorridas e ainda não recebidas em observância ao regime de competência, é possível estimar uma capacidade contributiva, mas não a sua ocorrência efetiva, já que esta é ainda potencial. Por essa razão, não se pode admitir que o Estado exija o recolhimento das contribuições ao PIS e à COFINS com base em valores que não se materializaram (ainda que entendidos e escriturados em momento anterior como "receitas"), uma vez que a capacidade contributiva exigida para essa tributação não se verificou.

Entendimento contrário, importaria verdadeiro confisco, expressamente vedado pela Constituição Federal, em seu artigo 150, inciso IV. Isto porque, pretender tributar valores que não se comprovaram economicamente acabaria por atingir o próprio patrimônio do contribuinte, aniquilando a atividade empresarial no decorrer do tempo. Ademais, a tributação pelo PIS e pela COFINS em situações que tais, implicariam ainda no enriquecimento ilícito por parte do Estado, em ofensa ao princípio constitucional (implícito) da vedação ao enriquecimento sem causa, que veda ao Estado se locupletar sem causa jurídica às custas de outros.

Desta forma, resta concluir que os valores recolhidos de PIS e COFINS nas hipóteses de receitas faturadas e não recebidas, devem ser restituídos e/ou compensados pelos contribuintes, de modo a restabelecer o seu verdadeiro nível de riqueza e aferir sua capacidade contributiva, bem como inibir a tributação confiscatória e o enriquecimento ilícito e abusivo do Estado.

A anulação de valores registrados como receita: a legislação do imposto de renda e as regras de compensação/restituição

A legislação do Imposto de Renda trata os valores faturados e não recebidos sob a rubrica "perdas no recebimento de créditos". Os valores registrados como receita e não recebidos pela empresa poderão ser tratados como perdas dedutíveis, nos termos do artigo 9º, da Lei nº 9.430, de 27.12.1996 ("Lei nº 9.430/96"), segundo o qual "as perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades da pessoa jurídica poderão ser deduzidas como despesas, para determinação do lucro real, observado o disposto neste artigo". Ademais, vale ressaltar que existem regras rígidas e específicas para a dedução de perdas com inadimplência, previstas no § 1º, do artigo 9º referido acima.

Não obstante, entendemos que a aplicação analógica de tais preceitos ao PIS e à COFINS não seria a solução mais adequada, já que, a par da severa contestação que tal procedimento acarretaria, as regras trazidas por tal dispositivo destinam-se, especificamente, à composição da base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, na sistemática do lucro real, que tem características próprias que a distanciam sobremaneira da composição da base de cálculo do PIS e da COFINS, seja no regime cumulativo, seja no regime não cumulativo de incidência dessas contribuições.

Por outro lado, poder-se-ia argüir que uma receita não recebida, que tenha sido tributada pelo PIS e pela COFINS, teria acarretado um recolhimento indevido por parte do contribuinte. Nesse caso, as hipóteses de restituição/compensação seriam plenamente aplicáveis e o contribuinte poderia compensar ou se restituir imediatamente dos referidos valores que foram indevidamente pagos.

Conclusão

A exemplo do que ocorre em relação às vendas canceladas, a legislação do PIS e da COFINS poderia ter facilitado a conclusão que ora se alcança e ter previsto, expressamente, a exclusão desses valores não recebidos da base de cálculo destas contribuições ou ainda, nos casos de incidência não-cumulativa destas contribuições, ter previsto um crédito equivalente ao valor não recebido.

Evidentemente, a aplicação do regime de caixa seria mais adequada para a contabilização das contribuições incidentes sobre a receita ou o faturamento. No entanto, o legislador assim não o fez. Apesar disso, também não é possível permitir que a forma de contabilização das receitas faturadas, segundo o regime de competência, mas não recebidas pela sociedade, sejam indevidamente tributadas.

Por esse motivo, a única forma de se admitir a aplicação do regime de competência, nesses casos, é entendê-la como mera estimativa de valores, verdadeira antecipação do contribuinte, denotadora de um indício de capacidade contributiva que futuramente será confirmada, ou não, pelos fatos observados, o que permitirá a legitimação, ou não, dessa antecipação do tributo.

Resta admitida, por essa ótica, a tributação pelo PIS e pela COFINS sobre as receitas contabilizadas com base no regime de competência. No entanto, se os valores não ingressarem efetivamente no patrimônio da pessoa jurídica, diante da ausência de legislação específica estabelecendo técnica diversa para o tratamento fiscal de tais perdas, entendemos que o contribuinte deveria ser autorizado a adotar as regras previstas para a compensação ou restituição nos casos de pagamento indevido de tributo.

No entanto, face à possibilidade das Autoridades Fiscais entenderem que tais pagamentos não constituem verdadeiro pagamento indevido ou a maior de tributo, passíveis de serem restituídos ou compensados pelos contribuintes, julgamos conveniente a adoção de medidas judiciais prévias, buscando a proteção do Poder Judiciário e evitando, assim, eventuais autuações pela realização deste procedimento.
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¹ Desde o início, vale mencionar que há manifestações da Receita Federal e do Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda que entendem devidas ambas as contribuições nesses casos, a saber: 1a. Câmara do 2º Conselho de Contribuintes; Acórdão 201-76957, publicado em 19/11/2003; Processo de Consulta nº 196/03; Superintendência Regional da Receita Federal - SRRF, 9a. Região Fiscal; e Processo de consulta nº 423/03; Superintendência Regional da Receita Federal - SRRF- 7a. Região Fiscal.

² É justamente nesse sentido que a legislação do PIS e da COFINS prevê a possibilidade de exclusão das vendas canceladas da base de cálculo destas contribuições.
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*Advogados do escritório Pinheiro Neto Advogados

* Este artigo foi redigido meramente para fins de informação e debate, não devendo ser considerado uma opinião legal para qualquer operação ou negócio específico.

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