STJ e Receita Federal decidem o eterno conflito "ICMS e IPI x ISS" em serviços de industrialização

Adolpho Bergamini*

Não é de hoje que os contribuintes prestadores de certas espécies de serviços se vêem as voltas com o seguinte questionamento: afinal, suas atividades se submetem ao ISS ou ao IPI (e ICMS, conseqüentemente)? Entre os principais serviços que se enquadram nesta celeuma estão os serviços recondicionamento, beneficiamento e outros de industrialização por encomenda.

Para potencializar a dúvida dos contribuintes e esquentar todos os ânimos, a Receita Federal já manifestou em algumas Soluções de Consulta que a incidência do ISS sobre determinado serviço não impede a incidência do IPI. Vale verificar a Solução de Consulta nº 141/08, citada abaixo a título ilustrativo:

ATIVIDADE GRÁFICA. CRÉDITOS DE IPI. PRODUTOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO. POSSIBILIDADE DE UTILIZAÇÃO. Por ser contribuinte de IPI, a consulente está autorizada a compensar tributos e contribuições administrados pela RFB com o saldo credor de IPI acumulado em cada trimestre-calendário, decorrente de aquisição de MP/PI/ME aplicados na industrialização de seus produtos tributados à alíquota zero, desde que tal saldo de IPI se refira a créditos de IPI não decaídos e que a compensação se realize nos termos da legislação de regência. O fato de operações caracterizadas como industrialização, pela legislação do IPI, se identificarem com quaisquer dos serviços relacionados na lista anexa à LC nº 116, de 2003, sujeitos ao ISS, não impede a incidência do IPI sobre os produtos resultantes dessas industrializações (Solução de Consulta nº 141, de 8 de setembro de 2008 - Órgão Disit 06) (grifamos)

Lembro que o tema gerou grande polêmica na 5ª Reunião Mensal da APET, em 6/8/2008. Na ocasião proferi palestra sobre o tema "ICMS e IPI - principais operações por conta e ordem de terceiros" e, ao chegar no ponto sobre este possível conflito de competências, todos na reunião manifestaram suas respectivas opiniões, sendo todas elas divergentes entre si.

Mas a mim este conflito aparentemente insolúvel tem, sim, uma solução. Veremos abaixo que, na decisão proferida no REsp nº 888.852/ES (divulgada no DJ-e de 1º/12/2008), o STJ começou a seguir nesta trilha, mas sua conclusão não condiz com as premissas firmadas no início do acórdão. Já a Receita Federal, ao que tudo indica, está se norteando no caminho de uma solução e abandonando o entendimento citado acima.

Vejamos.

No supra citado REsp, o STJ entendeu que sobre os serviços de industrialização por encomenda incide o ISS, não o IPI. Seguem os fundamentos da citada decisão, valendo frisar que os tópicos abaixo são transcrições do voto da decisão (preferimos fazer assim em nome da isenção e da transparência doutrinária). Vejamos:

• "O aspecto material da hipótese de incidência do ISS não se confunde com a materialidade do IPI e do ICMS. Isto porque: (i) excetuando as prestações de serviços de comunicação e de transporte transmunicipal, o ICMS incide sobre operação mercantil, que se traduz numa "obrigação de dar" (artigo 155, II, da CF/88), na qual o interesse do credor encarta, preponderantemente, a entrega de um bem, pouco importando a atividade desenvolvida pelo devedor para proceder à tradição; e (ii) na tributação pelo IPI, a obrigação tributária consiste num "dar um produto industrializado" pelo próprio realizador da operação jurídica. "Embora este, anteriormente, tenha produzido um bem, consistente em seu esforço pessoal, sua obrigação consiste na entrega desse bem, no oferecimento de algo corpóreo, materializado, e que não decorra de encomenda específica do adquirente" (José Eduardo Soares de Melo, in "ICMS - Teoria e Prática", 8ª Ed., Ed. Dialética, São Paulo, 2005, pág. 65) (...) Deveras, o ISS, na sua configuração constitucional, incide sobre uma prestação de serviço, cujo conceito pressuposto pela Carta Magna eclipsa ad substantia obligatio in faciendo, inconfundível com a denominada obrigação de dar." (grifos do original);

• "Assim, "sempre que o intérprete conhecer o fim do contrato, ou seja, descobrir aquilo que denominamos de 'prestação-fim', saberá ele que todos os demais atos relacionados a tal comportamento são apenas 'prestações-meio' da sua realização" (Marcelo Caron Baptista, in "ISS: Do Texto à Norma - Doutrina e Jurisprudência da EC 18/65 à LC 116/03", Ed. Quartier Latin, São Paulo, 2005, pág. 284)";

• "In casu, a empresa desenvolve atividades de desdobramento e beneficiamento (corte, recorte e/ou polimento), sob encomenda, de bloco e/ou chapa de granito e mármore (de propriedade de terceiro), sendo certo que, após o referido processo de industrialização, o produto retorna ao estabelecimento encomendante, que poderá exportá-lo, comercializá-lo no mercado interno ou submetê-lo à nova etapa de industrialização" (grifos do original);

• "O Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 20/2007, malgrado disponha sobre as bases de cálculo do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, preceitua que: "(...) considera-se prestação de serviço as operações de industrialização por encomenda quando na composição do custo total dos insumos do produto industrializado por encomenda houver a preponderância dos custos dos insumos fornecidos pelo encomendante" (artigo 1º)" (grifos do original);

• "A "industrialização por encomenda" constitui atividade-fim do prestador do aludido serviço, tendo em vista que, uma vez concluída, extingue o dever jurídico obrigacional que integra a relação jurídica instaurada entre o "prestador" (responsável pelo serviço encomendado) e o "tomador" (encomendante): a empresa que procede ao corte, recorte e polimento de granito ou mármore, de propriedade de terceiro, encerra sua atividade com a devolução, ao encomendante, do produto beneficiado" (grifos do original);

• "Ademais, nas operações de remessa de bens ou mercadorias para "industrialização por encomenda", a suspensão do recolhimento do ICMS, registrada nas notas fiscais das tomadoras do serviço, decorre do posterior retorno dos bens ou mercadorias ao estabelecimento das encomendantes, que procederão à exportação, à comercialização no mercado interno ou à nova etapa de industrialização. (...) Destarte, a "industrialização por encomenda", elencada na Lista de Serviços da Lei Complementar 116/2003, caracteriza prestação de serviço (obrigação de fazer), fato jurídico tributável pelo ISSQN, não se enquadrando nas hipóteses de incidência do ICMS (circulação de mercadoria - obrigação de dar - e prestações de serviço de comunicação e de transporte transmunicipal)" (grifos do original).

Em nossa opinião, a premissa inicial firmada pelo STJ está correta. Isto porque, de fato "o aspecto material da hipótese de incidência do ISS não se confunde com a materialidade do IPI e do ICMS", afinal (segundo citação de José Eduardo Soares de Melo reproduzida no acórdão), "na tributação pelo IPI, a obrigação tributária consiste num "dar um produto industrializado" pelo próprio realizador da operação jurídica. "Embora este, anteriormente, tenha produzido um bem, consistente em seu esforço pessoal, sua obrigação consiste na entrega desse bem, no oferecimento de algo corpóreo, materializado, e que não decorra de encomenda específica do adquirente".

Entretanto, não é o fato de a prestação do serviço ser ou não atividade-fim que definirão se determinada atividade é hipótese de incidência do IPI e ICMS, ou ISS.

É que, consoante entendo, atividade-fim é a prestação ao qual se propôs o contribuinte a realizar mediante remuneração financeira (a contraprestação), de modo que o prestador do serviço receberá dinheiro para realizar aquela determinada atividade-fim contratada. Por exemplo, configura-se uma atividade-fim o ato de construir ou reformar um prédio, realizar serviços de engenharia, advocacia, contabilidade ou qualquer outro serviço que consista em uma "obrigação de fazer", ou seja, um esforço imaterial em favor de terceiro (conforme dito no próprio acórdão).

Tal atividade-fim, por sua vez, é realizada pela consecução de variadas atividades-meio. Por exemplo, para finalizar um serviço de engenharia, em regra o engenheiro necessita elaborar um laudo e digitá-lo. Ainda que haja previsão de incidência sobre serviços de elaboração de laudo técnico (item 17.09 da lista de serviços) e digitação (item 17.02 da lista de serviços), neste caso não haverá tributações individualizadas porque a elaboração do laudo e sua digitação, no nosso exemplo, constituem meios à obtenção da atividade-fim (serviços de engenharia).

Em razão disto, uma atividade-fim sempre poderá ser tributada pelo ISS ou pelo IPI (conforme veremos nas linhas abaixo), mas uma atividade-meio nunca poderá ser tributada por qualquer um dos impostos, justamente porque não configura sequer um negócio jurídico (é apenas um meio de determinado negócio jurídico celebrado).

Parece que o raciocínio deve seguir outro rumo. Neste sentido, entendo que o que caracteriza a incidência do IPI ou ISS sobre determinado serviço é o fim a que ele se destina, de modo que o serviço será tributável:

• pelo ISS se for prestado diretamente ao consumidor ou usuário final; e

• pelo IPI (e, conseqüentemente, pelo ICMS) se for prestado no bojo de uma cadeia de industrialização/comercialização.

A Receita Federal, em recentíssima Solução de Consulta, começou a entender deste modo. Ainda que não seja possível concordar com os critérios fixados para a configuração do serviço prestado a usuário ou consumidor final, não se pode negar que a premissa maior fixada pelo Fisco é irrepreensível. Vejamos:

RECONDICIONAMENTO DE PNEUS. INCIDÊNCIA DO IPI E DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA. POSSIBILIDADE DE CONCOMITÂNCIA. As atividades de recapagem, recauchutagem e recondicionamento de pneus usados configuram, como regra, operações de industrialização, sujeitando-se à incidência do IPI, sendo irrelevante o fato de haver, ou não, incidência do ISS, de competência dos municípios. Na hipótese de a recapagem, a recauchutagem e o recondicionamento de pneus usados serem realizados por encomenda direta do consumidor ou usuário, na residência do preparador ou em oficina, desde que, em qualquer caso, seja preponderante o trabalho profissional, a operação não é considerada industrialização. Para esse efeito, oficina é definida como o estabelecimento que empregar, no máximo, cinco operários e, caso utilize força motriz, não dispuser de potência superior a cinco quilowatts e trabalho preponderante é considerado aquele que contribuir no preparo do produto, para formação de seu valor, a título de mão-de-obra, no mínimo com sessenta por cento (Solução de Consulta nº 188, de 5 de novembro de 2008) (grifamos)

Aí está um bom norte a ser seguido para se solucionar o eterno (agora nem tanto) conflito de competências entre o IPI (e ICMS) e ISS. Torçamos para que a bússola se fixe neste norte e não seja desviada pelos ventos repentinos das mudanças de entendimentos do Fisco.