A inconstitucionalidade da majoração da base de cálculo do imposto de renda

Mariana Matos de Oliveira*

A teor dos artigos 3º, e 15, "caput", e inciso III, alínea "a" da Lei n.º 9.249, de 26 de dezembro de 1995, as pessoas jurídicas prestadoras de serviços hospitalares, que optam pelo lucro presumido, estão sujeitas ao recolhimento do imposto de renda na fonte que for apurado mediante incidência da alíquota de 15,00% (quinze por cento) sobre a base de cálculo de 8,00% (oito por cento) da receita bruta auferida mensalmente.

A base de cálculo e alíquota definidas nas disposições legais acima se aplicam indistintamente às pessoas jurídicas que prestem quaisquer serviços hospitalares, já que a exegese da norma é incompatível com a individualização ou diferenciação específica entre procedimentos, consultas, exames médicos e laboratoriais, fornecimento de medicamentos, entre outras atividades diretamente ligadas a atuação hospitalar, conforme entendimento sedimentado no Superior Tribunal de Justiça:

"RECURSO ESPECIAL N° 380.584 - RS (2001/0151271-5)

RELATOR: MINISTRO GARCIA VIEIRA

RECORRENTE: FAZENDA NACIONAL

PROCURADOR: MARCELO COLETTO POHLMANN E OUTROS

RECORRIDO: CLÍNICA DE HEMODIÁLISE SÃO LEOPOLDO LTDA

ADVOGADO: JULIANA FALCÃO IRIGARAY E OUTROS

EMENTA

TRIBUTÁRIO - PESSOA JURÍDICA - SOCIEDADE CIVIL PRESTADORA DE SERVIÇOS MÉDICOS DE HEMODIÁLISE - IMPOSTO DE RENDA - ALÍQUOTA DE 8% SOBRE A RECEITA BRUTA MENSAL.

A base de cálculo do imposto de renda de sociedade civil prestadora de serviços médico-hospitalares de hemodiálise será determinada mediante a aplicação do percentual de 8% sobre a receita bruta auferida mensalmente, conforme prevista na legislação de regência (artigo 15, parágrafo 1°, inciso III, letra "a", da Lei n" 9.249/95).

Recurso improvido.

ACÓRDÃO

Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Srs. Ministros da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, por unanimidade, negar provimento ao recurso, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator.

Os Srs. Ministros Humberto Gomes de Barros, José Delgado, Francisco Falcão e Luiz Fux votaram com o Sr. Ministro Relator.

RELATÓRIO

O EXMO. SR. MINISTRO GARCIA VIEIRA (Relator): CLÍNICA DE HEMODIÁLISE SÃO LEOPOLDO LTDA ajuizou mandado de segurança, com o objetivo de que a Delegacia da Receita Federal de Novo Hamburgo-RS, se abstivesse de exigir da impetrante, na condição de sociedade civil de prestação de serviços na área médico-hospitalar, a alíquota de 32% incidente sobre a receita bruta, a titulo de imposto de renda, em virtude da natureza da atividade hospitalar desenvolvida na prestação dos seus serviços.

Concedida a segurança, a impetrada apelou da sentença de primeiro grau e a Egrégia Primeira Turma do Tribunal Regional Federal da 4ª Região negou provimento ao recurso apelatório e à remessa oficial, em acórdão que restou assim ementado:

"TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA. SOCIEDADE CIVIL. SERVIÇO DE HEMODIÁLISE. SERVIÇO HOSPITALAR. RFDUÇÀO DA ALÍQUOTA.

A autora, sociedade civil, autônoma, presta serviços de hemodiálise dentro do hospital. Sua atividade se enquadra no conceito "serviços hospitalares". pois que diretamente ligado á saúde humana. Portanto, a alíquota aplicável sobre a receita bruta mensal, para o efeito de apuração do imposto de renda - pessoa jurídica é a reduzida, de 8%. Segurança concedida. " (fls. 120)

Irresignada, a Fazenda Nacional interpôs recurso especial, com fundamento na letra "a" do permissor constitucional, sobre alegar que o venerando aresto recorrido negou vigência ao artigo 15, inciso III, letra "a", da Lei nº 9.249/95 (fls. 122/125).

Apresentadas as contra-razões (fls. 127/131), o recurso foi admitido (fls. 133) na origem e os autos ascenderam a esta superior instância, vindo-me distribuídos e conclusos.

É o relatório.

VOTO

O EXMO. SR. MINISTRO GARCIA VIEIRA(Relator): Na formulação do seu recurso especial, a Fazenda Nacional alega que o venerando aresto recorrido negou vigência ao artigo 15, parágrafo 1°, inciso III, letra "a" da Lei n° 9.249/95, cujas disposições foram, de fato, versadas no decisum hostilizado.

Conheço, portanto, do recurso pelo seu único fundamento.

No que diz respeito ao mérito, o ponto fulcral da questão consiste em saber se a recorrida, sociedade civil prestadora de serviços médicos de hemodiálise, está sujeita à incidência do imposto de renda calculado num percentual de 8% sobre a receita bruta auferida mensalmente, conforme entendeu a Turma Julgadora a quo, ou incide no cálculo do referido tributo a alíquota de 32%, porque as atividades são consideradas como prestação de serviços em geral, de acordo com o que sustenta a recorrente.

A solução decorre da interpretação dada ao dispositivo legal cuja negativa de vigência ora se alega e tem a seguinte dicção:

"Artigo 15 - A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a aplicação do percentual de oito por cento sobre a receita bruta auferida mensalmente, observado o disposto nos artigos 30 a 35 da Lei n. 8.981, de 20 de janeiro de 1.995.

Parágrafo lº - Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será de:

omissis......................................

III - trinta e dois por cento, para as atividades de:

a) prestação de serviços em geral, exceto serviços hospitalares

Em apertada síntese, a recorrente defende a aplicação do percentual de 32%, no caso, ao argumento fundamental de que a atividade desenvolvida pela recorrida não se enquadra no conceito de serviços hospitalares, de que trata o referido dispositivo, mas deve ser considerada como prestação de serviços em geral.

Sem fomento de direito, contudo, tal argumentado, diante da escorreita exegese dada à legislação de regência pelo Tribunal local, no seguinte excerto do voto condutor do acórdão recorrido:

"Por certo que não será o local da prestação, se dentro, ou fora, de um hospital, ou o fato da entidade prestadora ser uma sociedade civil, individualizada, estranha ao estabelecimento hospitalar, que vai definir a natureza dos serviços prestados (serviços em geral, ou serviços hospitalares).

Há que se indagar, sobre a específica natureza do serviço prestado, no caso, a hemodiálise. Como bem salientou, Sua Excelência, "... o anexo 1, da Portaria n" 2.042/96 (fl. 91), compete a cada unidade de diálise prover os meios necessários para o monitoramento e prevenção dos riscos de natureza química, física e biológica inerentes ao tratamento, o que implica a adoção de equipamentos, instalações e procedimentos que, de fato, em nada diferem das de um hospital. Deve possuir desde serviço de controle de infecções até serviço de remoção de pacientes em estado grave, o que o caracteriza como de maior complexidade que a manutenção de um banco de sangue ou ambulatório,... ".

Nesta linha de raciocínio, presente a característica "hospitalar", na atividade da impetrante, já que diretamente atrelada à saúde humana, enquadra-se na hipótese "serviços hospitalares", cuja alíquota, para apuração do imposto de renda, é de 8% (oito por cento), a teor do "caput" do art. 15, da Lei n" 9.245/95. " (fl.117).

Da simples leitura dos dispositivos legais em comento, verifica-se que melhor interpretação não poderia ser dada, nem os sólidos e irreprocháveis fundamentos desenvolvidos no aresto hostilizado restaram suficientemente refutados pela recorrente. Por isso, ao meu sentir, não há como divisar qualquer desafeiçoamento aos dispositivos apontados como malferidos.

Nego provimento ao recurso." (grifos aditados)

Ocorre, porém, que, a pretexto de regulamentar o recolhimento na fonte do imposto de renda e das contribuições sociais, a Instrução Normativa da SRF (Secretaria da Receita Federal) n.º 306, de 12 de março de 2003, dispôs nos seus artigos 1º e 2º que os pagamentos efetuados pela administração pública direta federal, suas autarquias e fundações às pessoas jurídicas pela prestação de quaisquer serviços hospitalares estão sujeitos a retenção total de 5,85% (cinco inteiros e oitenta e cinco centésimos por cento), que compreende 1,20% (um inteiro e vinte centésimos por cento) do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF); 1,00% (um por cento) da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL); 3,00% (três por cento) da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) e 0,65% (sessenta e cinco centésimos por cento) da Contribuição para o PIS/PASEP.

É importante observar que o 1,20% (um inteiro e vinte centésimos por cento) do imposto de renda corresponde, matematicamente, ao resultado da incidência da alíquota de 15% (quinze por cento), prevista no art. 3º da Lei 9.249/95, sobre a base de cálculo de 8% (oito por cento) da receita bruta auferida mensalmente, prevista no art. 15, inciso III, alínea "a", do mesmo diploma legal.

Entretanto, a Instrução Normativa da SRF (Secretaria da Receita Federal) n.º 306, de 12 de março de 2003, não se contentou apenas em regulamentar a retenção na fonte do imposto de renda e das contribuições sociais incidentes sobre os pagamentos efetuados pela administração pública direta federal, suas autarquias e fundações às pessoas jurídicas, já que no artigo 22 majorou a base de cálculo do imposto de renda devido pelas pessoas jurídicas prestadoras de alguns serviços hospitalares de 8,00% (oito por cento) para 32,00% (trinta e dois por cento) da receita bruta auferida mensalmente.

Atente-se que, a teor do artigo 22, parágrafos terceiro a sexto, da Instrução Normativa da SRF (Secretaria da Receita Federal) n.º 306, de 12 de março de 2003, os serviços médicos prestados por pessoas jurídicas passaram a ficar sujeitos a uma tributação diferenciada, que, a depender do enquadramento jurídico, pode proporcionar uma retenção total de 9,45% (nove inteiros e quarenta e cinco centésimos por cento), que compreende 4,80% (quatro inteiros e oitenta centésimos por cento) de imposto de renda como resultado da incidência da alíquota de 15,00% (quinze por cento) sobre base de cálculo de 32,00% (trinta e dois por cento) da receita bruta auferida mensalmente.

Além de majorar a base de cálculo do imposto de renda de 8,00 (oito por cento) para 32,00% (trinta e dois por cento) da receita bruta auferida mensalmente, a Instrução Normativa da SRF (Secretaria da Receita Federal) n.º 306, de 12 de março de 2003 dispôs no artigo 23 sobre o alcance do conceito de "serviços hospitalares", que compunha a definição legal da base de cálculo do imposto de renda, para excluir de seu rol inúmeras atividades prestadas por pessoas jurídicas e, por via de conseqüência, remetendo-as à regra dos prestadores de serviços em geral, cuja base de cálculo de cálculo do imposto de renda corresponde a 32,00% (trinta e dois por cento) da receita bruta mensal.

Como se não bastasse essas modificações introduzidas na base de cálculo do imposto de renda das pessoas jurídicas prestadoras de serviços hospitalares pela Instrução Normativa da SRF (Secretaria da Receita Federal) n.º 306, de 12 de março de 2003, o Ato Declaratório Interpretativo da SRF (Secretaria da Receita Federal) n.º 18, de 23 de outubro de 2003, ainda dispôs sobre outras hipóteses de exclusão da aplicação da base de cálculo de 8,00% (oito por cento) da receita bruta auferida mensalmente, conforme a regra contida no artigo 15, inciso III, alínea "a", da Lei 9.249/95:

"O SECRETÁRIO DA RECEITA FEDERAL, no uso da atribuição que lhe confere o inciso III do art. 209 do Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal, aprovado pela Portaria MF nº 259, de 24 de agosto de 2001, e considerando o que dispõe o art. 23 da Instrução Normativa SRF nº 306, de 12 de março de 2003, e o Processo nº 13819.000897/99-21, declara:

Art. 1º Para fins do disposto no art. 15, §1º, III, "a'' da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, considera-se serviços hospitalares os prestados pelos estabelecimentos assistenciais de saúde constituídos por empresários ou sociedades empresárias.

Art. 2º Para fins do disposto no art. 1º, independentemente da forma de constituição da pessoa jurídica, não serão considerados serviços hospitalares, ainda que com o concurso de auxiliares ou colaboradores, quando forem:

I - prestados exclusivamente pelos sócios da empresa; ou

II - referentes unicamente ao exercício de atividade intelectual, de natureza científica, dos profissionais envolvidos.

Parágrafo único. Os termos auxiliares e colaboradores de que trata o caput referem-se a profissionais sem a mesma habilitação técnica dos sócios da empresa e que a esses prestem serviços de apoio técnico ou administrativo."

Por conta disso, a questão que se coloca é se as alterações introduzidas pela Instrução Normativa SRF (Secretaria da Receita Federal) n.º 306, de 12 de março de 2003, e pelo Ato Declaratório Interpretativo SRF (Secretaria da Receita Federal) n.º 18, de 23 de outubro de 2003 são constitucionais, desde quando o princípio da legalidade tributária previsto no artigo 150, inciso I¹, da Constituição Federal impede a criação ou majoração de tributos sem lei que o estabeleça.

No particular, ao limitar o poder de tributar, o legislador constituinte não permitiu que os tributos fossem criados ou majorados por qualquer ato normativo, mas tão somente por lei em sentido formal e material, ou seja, por lei que emane do poder competente para o exercício da função legislativa e que descreva abstratamente todas as suas hipóteses de incidência: fato gerador, base de cálculo, alíquota, sujeito ativo e sujeito passivo.

Nesse sentido, Hugo de Brito Machado² ensina que:

"Pelo principio da legalidade tem-se a garantia de que nenhum tribu­to será instituído, nem aumentado, a não ser através de lei. A Constituição é explícita. Tanto a criação como o aumento dependem de lei. Essa expli­citude decorreu do fato de que, no art. 153, § 29, da Constituição anterior, a regra vinha formulada juntamente com as ressalvas, e tais ressalvas eram pertinentes apenas aos aumentos.

..................................................................................

Realmente, é induvidoso que, se somente a lei pode criar, somente a lei pode aumentar, a não ser nas hipóteses ressalvadas pela própria Cons­tituição. Admitir, fora dessas hipóteses, que o tributo pode ser aumentado por norma inferior é admitir que essa norma inferior modifique o que em lei foi estabelecido, o que constitui evidente absurdo.

..................................................................................

Para bem compreender o principio da legalidade é importante ter pre­sente o significado das palavras lei e criar. Aliás, dizer que só é válida a criação do tributo por lei nada significa se não se sabe o que é lei, e o que significa criar. No Capítulo 1 da Segunda Parte deste Curso, trataremos do conceito de lei, da maior importância não apenas para o adequado enten­dimento do princípio da legalidade, mas para toda a Ciência do Direito. Examinemos, agora, o que se deve entender por criar, no contexto do prin­cípio da legalidade.

Criar um tributo é estabelecer todos os elementos de que se necessita para saber se este existe, qual é o seu valor, quem deve pagar, quando e a quem deve ser pago. Assim, a lei instituidora do tributo há de conter: (a) a descrição do fato tributável; (b) a definição da base de cálculo e da ali­quota, ou outro critério a ser utilizado para o estabelecimento do valor do tributo; (c) o critério para a identificação do sujeito passivo da obrigação tributária; (d) o sujeito ativo da relação tributária, se for diverso da pessoa jurídica da qual a lei seja expressão de vontade.

......................................................................................................

Recorde-se que o princípio da legalidade é, no plano do Direito Constitucional, o princípio pelo qual ninguém é obrigado afazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei. No Direito Tributário tem­se uma especificação desse princípio, que se costuma chamar princípio da legalidade tributária, significando que nenhum tributo pode ser criado, aumentado, reduzido ou extinto sem que o seja por lei.

Segundo o art. 97 do CTN, somente a lei pode estabelecer:

a) a instituição de tributos, ou a sua extinção;

b) a majoração de tributos ou sua redução, com as ressalvas que indica;

c) a definição do fato gerador da obrigação principal e do seu sujeito passivo;

d) a fixação da alíquota do tributo e de sua base de cálculo, com as ressalvas que menciona;

e) a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;

f) as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou dispensa ou redução de penalidades.

Equipara-se à majoração do tributo a modificação de sua base de cálculo que importa torná-lo mais oneroso (art. 97, § 1), mas não a simples atualização monetária (art. 97, § 2)."

No mesmo diapasão, é o magistério de Roque Antônio Carraza³:

"Não é por outro motivo que se tem sustentado que em nosso ordenamento jurídico vige, mais do que o princípio da legalidade tributária, o principio da estrita legalidade. Aliás, hoje mais do que nunca, como logo veremos, juristas de tomo têm feito empenho no sentido de que os tributos só podem ser criados ou aumentados por meio de lei ordinária, exceção feita aos empréstimos compulsórios, aos impostos residuais da União e às contribuições sociais previstas no § 4º do art. 195 da CF, que demandam lei complementar para serem validamente instituídos.

Para afugentarmos, desde já, possíveis dúvidas, é bom dizermos que criar um tributo é descrever abstratamente sua hipótese de incidência, seu sujeito ativo, seu sujeito passivo, sua base de cálculo e sua alíquota. Em suma: é editar, pormenorizadamente, a norma jurídica tributária. Esta nor­ma, por injunção do princípio da legalidade, repitamos, deve ser, no mais das vezes, veiculada por meio de lei ordinária (só as normas jurídicas dos empréstimos compulsórios, dos impostos da competência residual da União e das novas contribuições sociais, a que alude o art. 195, § 4º, da CF, devem ser veiculadas por intermédio de lei complementar).

Portanto, as exigências do princípio da legalidade tributária são cumpridas quando a lei delimita, concreta e exaustivamente, o fato tributável."

No caso em apreço, a base de cálculo do imposto de renda devido pelas pessoas jurídicas prestadoras de serviços hospitalares foi definida pelo artigo 15, inciso III, alínea "a", da Lei 9.249/95, e, neste contexto, a Instrução Normativa SRF (Secretaria da Receita Federal) n.º 306, de 12 de março de 2003, e o Ato Declaratório Interpretativo SRF (Secretaria da Receita Federal) n.º 18, de 23 de outubro de 2003 jamais poderiam pretender majorá-la, desde quando não são leis em sentido estrito, mas apenas normas complementares, conforme leciona Hugo de Brito Machado⁴:

"As normas complementares são, formalmente, atos administrativos, mas materialmente são leis. Assim se pode dizer que são leis em sentido amplo e estão compreendidas na legislação tributária, conforme, aliás, o art. 96 do CTN determina expressamente.

Diz-se que são complementares porque se destinam a completar o texto das leis, dos tratados e convenções internacionais e decretos. Limitam-se a completar. Não podem inovar ou de qualquer forma modificar o texto da norma que complementam. Além de não poderem invadir o campo da reserva legal, devem observância também aos decretos e regulamentos, que se colocam em posição superior porque editados pelo Chefe do Poder Executivo, e a este os que editam as normas complementares estão subordinados.

Há quem sustente que as normas complementares só produzem efeitos relativamente aos funcionários, no âmbito interno das repartições. Estamos, porém, com os que entendem que as suas normas se aplicam à relação fisco-contribuinte, desde que respeitadas as limitações já acima mencionadas.

Nos termos do art. 100 do CTN, são normas complementares:

a) Os atos normativos das autoridades administrativas, vale dizer, as portarias, ordens de serviço, instruções normativas, e outros semelhantes.

b) As decisões administrativas a que a lei atribua eficácia normativa, vale dizer, as decisões proferidas por órgãos singulares ou coletivos incumbidos de julgar administrativamente as pendências entre o fisco e os contribuintes, desde que a lei atribua a essas decisões valor de norma. Destacam-se atualmente, nessa categoria, os denominados pareceres normativos emitidos pela Coordenação do Sistema de Tributação do Ministério da Fazenda, órgão incumbido de unificar a interpretação da legislação tributária, mediante solução de consultas.

c) As práticas reiteradas das autoridades administrativas. Elas repre­sentam uma posição sedimentada do fisco na aplicação da legislação tri­butária e devem ser acatadas como boa interpretação da lei. Se as autori­dades fiscais interpretam a lei em determinado sentido, e assim a aplicam reiteradamente, essa prática constitui norma complementar da lei. De cer­to modo isto representa a aceitação do costume como fonte do Direito. O CTN não estabelece qualquer critério para se determinar quando uma prática deve ser considerada como adotada reiteradamente pela autoridade administrativa, devendo-se, todavia, entender como tal uma prática repeti­da, renovada. Basta que tenha sido adotada duas vezes, pelo menos, para que se considere reiterada.

d) Os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Esses convênios estabelecem normas que, em princípio, só vinculam as partes convenentes. Para cumprir a obrigação assumida, estas devem legislar, se for o caso. De qualquer modo, valem desde logo as disposições dos convênios como normas complementares, que em certos casos podem ser de grande valia na interpretação das leis pertinentes à matéria nos mesmos tratada. Os arts. 199, 213 e 214 do CTN cogitam desses convênios.

Os tributaristas geralmente criticam a Administração Tributária pela edição de normas infralegais. Ninguém até hoje procurou explicar a razão de ser dessas normas.

É certo que muitas vezes a Administração Tributária diz, em norma infralegal, coisa que contraria a lei. Neste caso, o interessado poderá ar­güir a ilegalidade da norma complementar, em ação judicial, sem prejuízo da competência que tem o Congresso Nacional para sustar os atos norma­tivos do Poder Executivo que exorbitem do poder regulamentar, prevista no art. 49, inciso V, da Constituição Federal. Afastados os abusos, porém, é inegável a utilidade das normas complementares em matéria tributária, impondo-se, por isto mesmo, uma explicação a respeito do assunto."

Assim, como a Instrução Normativa SRF (Secretaria da Receita Federal) n.º 306, de 12 de março de 2003, e o Ato Declaratório Interpretativo SRF (Secretaria da Receita Federal) n.º 18, de 23 de outubro de 2003, são apenas normas complementares, destituídas do conteúdo formal e material atribuídos à lei em sentido estrito, a majoração da base de cálculo definida pelo artigo 15, inciso III, alínea "a", da Lei 9.249/95 é inconstitucional, porquanto afrontou diretamente o princípio da legalidade tributária previsto no artigo 150, "caput" e inciso I, da CF.

Portanto, como a majoração da base de cálculo pretendida pela Instrução Normativa SRF (Secretaria da Receita Federal) n.º 306, de 12 de março de 2003, e do Ato Declaratório Interpretativo SRF (Secretaria da Receita Federal) n.º 18, de 23 de outubro de 2003 é inconstitucional, o imposto de renda devido pelas pessoas jurídicas prestadoras de quaisquer serviços hospitalares continua sendo de 1,2% (um inteiro e vinte centésimos por cento), que corresponde a aplicação da alíquota de 15% (quinze por cento) sobre a base de cálculo de 8% (oito por cento) da receita bruta auferida mensalmente, inteligência dos artigos 3º e 15, inciso III, alínea "a", da Lei 9.249/95 c/c 150, "caput" e inciso I, da Constituição Federal.
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¹ "Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado a União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I - exigir ou aumentar tributos sem lei que o estabeleça;"

² MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 14ª edição, São Paulo - SP, Editora Malheiros Editores, páginas 29, 30 e 55)

³ CARRAZA, Roque Antônio, em Curso de Direito Constitucional Tributário, Editora Malheiros, 13ª edição, pág. 173.

⁴ MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 14ª edição, São Paulo - SP, Editora Malheiros Editores, páginas 64 e 65)
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* Advogada do escritório Oliveira & Leite Advogados Associados S/C

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