Não-incidência do ISSQN sobre as operações de arrendamento mercantil

Robson Sitorski Lins*

I - Introdução

Recentemente, a imprensa especializada publicou notícia sobre um julgado do STJ, em que se reconheceu a legitimidade ativa do município onde o bem foi entregue para arrecadar o ISSQN incidente nas operações de arrendamento mercantil (leasing). A decisão aponta novo entendimento da Corte, mais compatível com o arquétipo constitucional desse imposto, pelo qual o critério espacial é firmado pela preponderância dos atos ou fatos juridicamente relevantes para a incidência do tributo. Com isso, soluciona-se a batalha entre os municípios que reiteradamente disputam a legitimidade ativa para a cobrança da exação, para o alívio das instituições financeiras que muitas vezes se viam em meio à sanha fiscal das municipalidades. A discussão não é nova e vem ganhando força com as ações judiciais ingressadas em praticamente toda a Federação.

Sucede que, embora o julgado traga novas esperanças aos contribuintes sobre o devido tratamento do Imposto Sobre Serviços, ainda não foi dada ao cerne da questão resposta condizente com a sistemática constitucional tributária. O que se espera do Poder Judiciário é o afastamento da cobrança do ISSQN sobre o arrendamento mercantil pelos fiscos municipais, pelas razões que se passa a discorrer.

II - O leasing na legislação brasileira

O arrendamento mercantil - nomen juris recebido pelo leasing no direito brasileiro - foi idealizado nos Estados Unidos da América, logo após o término da Segunda Grande Guerra. Àquela época, praticava-se o leasing industrial, motivado pelo governo americano com o fito de modernizar a indústria do pós-guerra, sem desviar o capital de giro dessas empresas. Visava-se à substituição de material obsoleto por material moderno e atualizado¹. As empresas que dispunham de maior capital compravam determinados equipamentos e os arrendavam às que demandavam seu uso, na medida de suas necessidades e a um custo mais acessível.

A prática foi desenvolvida com o decorrer do tempo, passando a incluir um agente financeiro na negociação. As indústrias que antes compravam os equipamentos para arrendarem, agora já não despendiam capital próprio para implementar o sistema de arrendamento. Surgiu, assim, o arrendamento mercantil (leasing). Tem-se nesse contrato a fusão de outros, como a compra e venda, o financiamento (a médio e longo prazo) e a locação de bens móveis ou imóveis.

Na legislação brasileira, o leasing é contrato típico, regulamentado e descrito na Lei 6.099/74 (clique aqui), onde se lê que "considera-se arrendamento mercantil, para efeitos desta lei, o negócio jurídico realizado entre pessoa jurídica, na qualidade de arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária, e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para uso próprio desta"².

Ao se analisar detidamente o conceito legal, o intérprete deve partir do pressuposto que o arrendamento mercantil é "negócio jurídico". Logo, presume-se aquele realizado entre agentes capazes; tendo objeto lícito, possível e determinado ou determinável; com forma prescrita ou não defesa em lei. Mais adiante, depara-se com uma peculiaridade da conceituação: a parte arrendadora deve necessariamente ser pessoa jurídica. Por seu turno, não há para a arrendatária a mesma restrição, ou seja, pode ser "pessoa física ou jurídica". O objeto desse negócio é justamente o "arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para uso próprio desta." O arrendamento é utilizado como sinônimo de locação pelo ordenamento pátrio³ e, dessarte, definido pelo art. 565 do Diploma Civil vigente.

Inexiste nesse conceito qualquer idéia referente à prestação de serviço. É essa a definição adotada pela sistemática jurídica, ficando a lei tributária restrita a tal significado, conforme estabelece o art. 110 do CTN (clique aqui). Por esse dispositivo ficam limitadas as interpretações extensivas com a finalidade de se desvirtuar o conceito dos institutos utilizados no ordenamento jurídico para que lhes alcance a tributação. Em suma, não pode a lei tributária designar como serviço algo que não o é, para incluí-lo entre o rol dos fatos juridicamente relevantes para o imposto em comento.

III - O ISSQN tributa obrigações de fazer

Ao se ter presente a definição legal do arrendamento mercantil, resta óbvio que o fato gerador eleito pelo constituinte, ao delimitar o âmbito de incidência do ISSQN, não ocorre. Portanto, o leasing não pode ser afetado por essa espécie tributária.

Qualquer novel tributarista torceria o nariz ao ler o item 15.09 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/03 (clique aqui), que repetiu o revogado item 79 da Lista anexa ao Decreto-Lei 406/68 (clique aqui). Isso porque, como sabido e ressabido, o fato imponível do ISS é a prestação de serviços, conforme disposto no art. 156, III da Constituição da República (clique aqui). Ora, nas mais diversas conceituações de 'serviço' existentes na literatura especializada, o que se tem como voz uníssona é que há a preponderância de um facere sobre um dare.

Por certo, o arrendamento mercantil traz características próprias, alheias ao contrato de compra e venda, financiamento ou de locação, tais como a ingerência do arrendatário na escolha do bem a ser adquirido e a possibilidade de se optar pela compra do bem arrendado ao final do contrato. Todavia, repita-se, inexiste qualquer menção à prestação de serviços. Há, isso sim, expressa referência à obrigação de ceder a outrem, por tempo determinado ou não, o uso e gozo de coisa não fungível.

Dessa maneira, o verbo escolhido pelo sistema jurídico brasileiro para definir o núcleo do ato locação/arrendamento (ceder), mais se compatibiliza com a idéia de entregar, dar, ou, nas palavras de Aurélio Buarque de Holanda⁴, "transferir (a outrem) direitos, posse ou propriedade de alguma coisa." O caráter de financiamento presente no arrendamento mercantil igualmente não desvirtua a obrigação de fazer. Isso porque financiamento nada mais é que a operação financeira em que um agente financeiro entrega determinada quantia a outrem mediante remuneração. Nenhum esforço intelectual ou braçal personalíssimo é despendido. Há, em verdade, a dação, cessão, entrega de pecúnia, mediante paga, nos termos do ajuste. Dessa forma, o critério material do tributo em comento simplesmente não se realiza.

IV - Precedentes nos Tribunais

Como aludido anteriormente, a questão da não-incidência do ISS sobre os contratos de leasing ainda não recebeu devido tratamento pela Corte Suprema. Entretanto, algumas manifestações exsurgem nos tribunais superiores. Muitas delas prestigiam o figurino constitucional do Imposto Sobre Serviços. Exemplo claro é o dos julgados da 3ª Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Paraná⁵, e do Tribunal de Justiça de Santa Catarina⁶, que contemplam com máxima fidelidade o arquétipo do ISS ao afastar a incidência desse tributo sobre as operações de leasing.

O STJ, embora tenha se pronunciado sobre o conflito de competência entre os eventuais sujeitos ativos da exação, não é o legítimo palco para solucionar o imbróglio do ponto de vista constitucional. Porém, não descurou o eminente Ministro Luiz Fux, em voto-vista no julgamento do REsp 797948/SC, que pretendia aplicar a Súmula 138-STJ, de analisar o tema com a reconhecida sapiência:

"1. O ISS na sua configuração constitucional incide sobre uma prestação de serviço, cujo conceito pressuposto pela Carta Magna eclipsa ad substantia obligatio in faciendo, inconfundível com a denominada obrigação de dar. 2. Outrossim, a Constituição utiliza os conceitos de direito no seu sentido próprio, com que implícita a norma do artigo 110, do CTN, que interdita a alteração da categorização dos institutos. 3. Consectariamente, qualificar como serviço a atividade que não ostenta essa categoria jurídica implica em violação bifronte ao preceito constitucional, porquanto o texto maior a utiliza não só no sentido próprio, como também o faz para o fim de repartição tributária-constitucional (RE 116121/SP)."

Oportuno frisar que o Supremo Tribunal Federal tem entendimento firmado sobre a não-incidência do ISS sobre a locação de bens móveis⁷, com fundamento na inexistência de prestação de serviços nesses contratos. A tese é tão robusta que fez com que o legislador, ao editar a Lei Complementar 116/03, retirasse a expressão "locação de bens móveis" ao repetir o item 79 da lista anexa ao Decreto-Lei 406/68 no 15.09 da nova lista. Infelizmente, manteve-se a locução arrendamento mercantil, ao arrepio da sistemática constitucional pátria.

V - O problema da base de cálculo

Fica ainda mais ululante a não-incidência do ISSQN sobre as operações de arrendamento mercantil quando se perscruta sobre a base de cálculo desse tributo. Segundo a definição do art. 7º, da LC 116/03, o ISS tem como base de cálculo o preço do serviço. Constada a inexistência de prestação de serviço, qual seria o importe a ser cobrado pelo fisco municipal? Incrivelmente, a resposta vem a galope nos lábios da procuradoria do município: aplica-se a alíquota sobre o valor da operação realizada! Porém, essa solução culmina por desviar completamente a função do tributo municipal, fazendo-o incidir sobre o consumo, não sobre a prestação de serviços, como lhe designa a Constituição da República. Por conseqüência, tem-se a quebra do pacto federativo e a usurpação de competência tributária pelo ente municipal.

Isso ocorre porque ao fazer incidir o referido imposto sobre o valor da operação de arrendamento, tem-se como base de cálculo o preço do produto, acrescido da remuneração do agente financeiro pelo mútuo contratado. Ao que parece, tanto a primeira quanto a segunda operação são fatos típicos descritos pela hipótese de incidência do ICMS e do IOF⁸, respectivamente. Ambos são tributos que atuam diretamente sobre o consumo (circulação de mercadorias e operações de crédito), tendo como sujeitos ativos os fiscos estadual e federal, nessa ordem. Qualquer interferência da municipalidade sobre esses fatos imponíveis se caracterizaria grave ofensa ao sistema constitucional.

A repartição de competências tributárias, rigidamente discriminadas na Constituição, não permite que Lei Complementar estabeleça novas fronteiras além das já constantes de seu texto. É correto afirmar que nem mesmo a própria Constituição, por intermédio de emenda, seria capaz de modificar os limites previamente estabelecidos pelo constituinte originário, pois fazem parte das conhecidas cláusulas pétreas. Dessa maneira, o legislador complementar, ao elencar o arrendamento mercantil entre o rol de serviços tributáveis, extrapolou os limites que lhe foram delegados pela Constituição, cominando a pecha da inconstitucionalidade para essa norma.

O arbitramento procedido pelo fisco municipal atinente à base de cálculo do ISS é completamente absurdo e descabido, pois incompatível com os moldes constitucionais do tributo. Logo, por mais essa razão, mostra-se evidente a impossibilidade da incidência do Imposto Sobre Serviço nas operações de arrendamento mercantil.

VI - Conclusão

O artigo busca, de forma breve e simplificada, discutir alguns conceitos e nuances do contrato de arrendamento mercantil e sua posição no direito brasileiro; afirmar os contornos do ISSQN e infirmar a incidência desse tributo nas operações de leasing. Para tanto, analisa o tipo de obrigação envolvida na atividade (obrigação de dar); e o entendimento atual dos tribunais superiores. O propósito não é esgotar o tema, mas fomentar o debate acadêmico e a percepção dos contribuintes para que exerçam a resistência civil pelos meios próprios, impondo ao fisco o devido atendimento aos ditames constitucionais.

Pede-se vênia pela repetição, mas o arrendamento mercantil constitui-se evidentemente numa obrigação de dar, enquanto o fato imponível do ISS mostra-se como obrigação de fazer.

A única e inexorável conclusão a que o tema permite é que sobre as operações de arrendamento mercantil não incide o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, muito embora haja previsão expressa na LC 116/03.

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¹ RIZZARDO, Arnaldo. Leasing. Arrendamento mercantil no Direito Brasileiro. 2ª ed. RT. SP, 1996.

² Lei 6.099/74, art. 1°, parágrafo único.

³ Dicionário da Legislação Federal. Negrão, Theotonio. MEC. Rio de Janeiro, 1961. pág. 252.

⁴ Novo Dicionário Eletrônico Aurélio versão 5.11. Ed. Regis, 2004.

⁵ Ap Civel 0512381-1; Ap Civel 0516301-9; ApCvReex 0478333-5; Ap Civel 0491379-9; et alli.

⁶ Apelação Cível n. 2005.025654-7.

⁷ RE-116.121/SP; RE-AgR nº 446.003/PR; AI-AgR nº 543.317/RJ; RE-AgR nº 455.613/MG; RE-AgR nº 553.223/RJ; et alli.

⁸ Vale lembrar que o leasing, ao menos por enquanto, é isento de IOF.

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*Advogado do escritório Newley, Romanowski, Araújo & Guerra Advogados Associados

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