Operações sujeitas ao ICMS-ST podem ser utilizadas no aproveitamento de créditos do ativo imobilizado

Adolpho Bergamini*

A SEFAZ/SP vem editando intensamente normas para disciplinar o ICMS paulista. E o efeito direto disto é que contribuintes e advogados se deparam com novos regramentos do imposto ao raiar de cada semana.

O exemplo mais emblemático desta postura são as novas hipóteses em que o ICMS é cobrado via substituição tributária (ou apenas ICMS-ST). Independentemente do amontoado de Decretos, Portarias e Comunicados que foram (e certamente ainda serão) editados que regulamentam o ICMS-ST, há uma indagação natural que aflige o sono e a paz de espírito dos contribuintes: afinal, para fins de aproveitamento do imobilizado, o que é "saída não tributada"? Este conceito se aplica às saídas promovidas pelo contribuinte substituído?

Não há uma resposta objetiva na legislação do ICMS, tampouco a SEFAZ/SP se manifestou sobre o tema, porquanto não há qualquer referência a ele na Decisão Normativa CAT nº. 1/2001 (clique aqui) - que trata dos créditos básicos de ICMS e que explica a forma de cálculo do ICMS sobre ativos imobilizados -, ou mesmo na Portaria CAT nº. 25/2001 (clique aqui - que disciplina o CIAP). Mas enfrentaremos assim mesmo o questionamento a partir de breves digressões acerca do ICMS e dos elementos em torno da substituição tributária.

Vejamos.

O artigo 155, §2º, da Constituição Federal (clique aqui), ao dispor sobre a não-cumulatividade do ICMS, assegurou aos contribuintes o aproveitamento de créditos do imposto cobrados na operação anterior para abater do imposto devido em sua própria operação (a posterior).

Na prática, essa sistemática funciona da seguinte forma:

(I) o contribuinte que receber mercadoria em seu estabelecimento lança essa entrada no livro Registro de Entradas, assim como o crédito do imposto destacado na Nota Fiscal respectiva;

(II) quando houver saída tributável de mercadorias, a operação será registrada no livro Registro de Saídas, debitando-se nesse mesmo livro o ICMS devido pela operação;

(III) por fim, no livro de Apuração do ICMS, o contribuinte realiza o cotejo dos créditos constantes no livro Registro de Entradas e os débitos do livro Registro de Saídas: havendo saldo credor, este será transportado para o mês subseqüente; havendo saldo devedor, far-se-á o pagamento do valor apurado ao Erário.

Em suma, a operacionalização do princípio da não-cumulatividade se dá por meio de compensações, ou seja, por meio de abatimentos de créditos, o contribuinte deve recolher valores ao Erário apenas a diferença da conta de créditos e débitos.

A Lei Complementar nº. 87/96 (clique aqui), cumprindo sua tarefa constitucional de traçar os regulamentos gerais do ICMS, também dispôs sobre a não-cumulatividade em seus artigos 19 e 20.

Mas conforme o §5º do artigo 20 da Lei Complementar nº. 87/96, os créditos gerados ao contribuinte a partir da aquisição de bens destinados ao ativo imobilizado não é pleno e irrestrito, porquanto deve ser observada a regra de apropriação a razão de 1/48, na proporção das saídas tributadas do mês.

Em termos numéricos, isto quer dizer que, se determinado contribuinte apurou crédito de ICMS de R$ 48.000,00 na aquisição de um imobilizado, em tese poderá aproveitar R$ 1.000,00 por mês ao longo de 48 meses. Dissemos "em tese" porque este aproveitamento se condiciona ao volume de saídas tributadas promovidas pelo contribuinte no mês.

Por exemplo, se apenas 60% das saídas foram gravadas pelo imposto (assumimos que 40% se referem a saídas isentas ou não tributadas), então o contribuinte poderá aproveitar apenas R$ 600,00 do crédito de seu imobilizado, sendo o restante (R$ 400,00) baixado como despesa.

E aqui repetimos o questionamento retórico do intróito: para fins de aproveitamento do imobilizado, o que é "saída não tributada"? Este conceito se aplica às saídas promovidas pelo contribuinte substituído?

A princípio, os incautos concluiriam em um raciocínio açodado que os contribuintes substituídos foram prejudicados por estas novas hipóteses de substituição tributária, afinal, se as saídas de mercadorias albergadas pela substituição tributária não representam débitos no livro Registro de Saídas, então não haveria a eles (os contribuintes substituídos) o direito de computá-las na proporção das saídas tributadas para fins de aproveitamento do crédito do imobilizado.

Parece-nos, entretanto, que tal conclusão é equivocada porque suas premissas são equivocadas. Vejamos.

Por meio da substituição tributária, fatos geradores ainda não ocorridos são antecipados pela presunção de sua ocorrência. Para isto, é eleito um substituto tributário que se responsabiliza pelo recolhimento do imposto (devido pelos substituídos) incidente em toda a cadeia mercantil.

Em razão desta antecipação de fatos geradores, os substituídos não creditam o imposto sobre a entrada das próprias mercadorias sujeitas à substituição tributária, mas também não lançam débitos quando elas saem, porquanto o imposto sobre toda a cadeia mercantil já foi antecipadamente recolhido pelo substituto.

Mas isso não quer dizer que as saídas de mercadorias sujeitas à substituição tributária, promovidas pelos substituídos, não são tributadas. Elas são tributadas sim, não pelo regime normal de apuração (créditos/débitos), mas pelo regime de substituição tributária, que antecipa tal tributação quando da saída promovida pelo substituto.

Logo, afigura-se plenamente possível aos contribuintes do ICMS computarem as saídas abrangidas pela substituição tributária na proporção de saídas tributadas para calcularem o montante de crédito do imposto relativo ao imobilizado que será aproveitado no mês, ainda que tais saídas não representem um débito no livro Registro de Saídas.

Em decorrência disto, as novas hipóteses de substituição tributária não irão (ou ao menos não deveriam) impactar a forma como a qual os contribuintes (agora substituídos) vêm apropriando os créditos de ICMS relativos aos seus ativos imobilizados. E caso sejam questionados pela SEFAZ/SP, poderão se defender administrativa e/ou judicialmente com bons argumentos a seu favor.

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*Advogado

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