COFINS, a Lei 9.718/98 e a base de cálculo do tributo

Morvan Meirelles Costa Júnior*

A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, foi prevista pela Constituição Federal, em seu artigo 195.

Esta norma, dentro da classificação da eficácia das normas constitucionais, é uma norma de eficácia limitada, ou seja, cuja aplicabilidade da matéria principal, não obstante os efeitos impeditivos e negativos, depende de regulamentação infraconstitucional.

A regulamentação ocorreu mediante a promulgação e entrada em vigor da Lei Complementar 70/91, a qual repetiu a base de cálculo determinada pela Constituição Federal (faturamento das sociedades sujeitas ao seu recolhimento) e demais regras pertinentes à matriz de incidência do tributo.

É definido como faturamento, atualmente, em derivação a então definição do Código Comercial de 1850, o ato de expedir cobrança pecuniária, via documentação própria, de produtos ou serviços fornecidos a terceiros. Ou seja, "faturamento" relaciona-se, em apertada síntese interpretativa, à receita operacional de uma companhia, na definição contábil do termo, nada mais do que as receitas auferidas por uma sociedade em função da remuneração de sua atividade fim.

Em contrapartida, receita bruta é instituto contábil definido como a universalidade das receitas auferidas por uma sociedade, independentemente de origem, portanto englobando o faturamento, ou receita operacional, assim como outras fontes de receita, como por exemplo, as receitas financeiras.

A Lei 9.718, de 27 de novembro de 1998, através de seu artigo 3º, alargou a base de cálculo do tributo, de faturamento para receita bruta das companhias sujeitas ao seu recolhimento, nos seguintes termos:

"Art. 3º - O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica."

Ocorre que, conforme disposto no artigo 69 da Constituição Federal, a Lei complementar se diferencia da Lei ordinária em função de seu quorum diferenciado para aprovação (maioria absoluta em contrapartida à maioria simples), portanto inegavelmente figurando, segundo a doutrina majoritária, dentro da hierarquia infraconstitucional das leis, em patamar elevado em relação à segunda.

Resulta a conclusão de que o alargamento da base de cálculo da COFINS por lei ordinária (9.718/98), em confronto ao disposto em Lei Complementar (70/91), é inconstitucional.

Este entendimento vigorou por algum tempo, também com base no alegado abuso de forma de instituto não originário do direito tributário, no caso "faturamento", nos termos do artigo 110 do Código Tributário Nacional - CTN, assim como, principalmente, afronta a disposição constitucional, vez que o artigo 195, I, da CF falava tão-somente em "faturamento", devendo-se, no entendimento do E. Ministro do Supremo Tribunal Federal Moreira Alves, interpretá-lo conforme outros dispositivos constitucionais, "porque Constituição não se interpreta por lei infraconstitucional, mas a lei infraconstitucional é que se interpreta pela Constituição".

Entretanto, com o advento da Emenda Constitucional 20, de 15 de dezembro de 1998, tal argumento aparentemente caiu por terra, já que a referida Emenda alterou o artigo acima, reconhecendo serem diferentes os institutos, mas possibilitando ou legitimando a instituição de contribuição baseada também na receita bruta dos contribuintes, nos seguintes termos:

"Art.195 - A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

(...)

b) a receita ou faturamento;

(...)"

Portanto, conforme depreende-se de inúmeros julgados do Superior Tribunal de Justiça - STJ, sintetizados no argumento de que não haveria mais como alegar a inconstitucionalidade da Lei 9.718/98, no que tange ao alargamento da base de cálculo do tributo, em função da alteração da Carta Maior promovida pela Emenda 20/98:

"TRIBUTÁRIO. COFINS. INCIDÊNCIA. COMERCIALIZAÇÃO DE IMÓVEIS. ALEGADA VIOLAÇÃO AO ARTIGO 2º DA LEI COMPLEMENTAR Nº 70/91 E AOS ARTIGOS 110 E 113, AMBOS DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL, BEM COMO DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL.

(...)

- Artigo 195, inciso I, da Constituição Federal, conforme redação dada pela Emenda Constitucional nº 20/98.

- A Lei nº 9.718/98, de 27.11.98 - a dispor que o faturamento corresponde à receita bruta da pessoa jurídica -, foi recepcionada pela atual redação do artigo 195, inciso I, da Constituição Federal.

(...) "

Por fim, argumenta-se, também em sede de base de cálculo, que a Constituição Federal, nos termos do artigo 150, I (princípio da legalidade), assim como o CTN, em seu artigo 97, conferem competência expressa à Lei Ordinária para fixação de base de cálculo de tributo, com exceção a competências específicas, como a do artigo 146 constitucional, o qual utiliza da expressão "imposto", não tributo, portanto não englobando as contribuições.

Nesse sentido:

"TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. PIS. COFINS. BASE DE CÁLCULO LEI Nº 9.718/98.

1. Ressalvadas as hipóteses previstas nos arts. 146, 148, 154, I e 195, § 4º, todos da Constituição Federal, a instituição ou a fixação de base de cálculo de tributo, a que se refere o art. 97 do Código Tributário, que explicita o princípio constitucional da legalidade, agasalhado no art. 150, I, da Constituição, se faz mediante a edição de lei ordinária.

2. Recurso especial provido."

Em resumo, podemos confrontar como argumentos a favor do alargamento da base cálculo a regra geral, contida no artigo 150, I da Constituição, de que a definição de base de cálculo de tributo, não só imposto, assim como sua alteração, dependem de lei ordinária, e não complementar.

Assim, numa construção lógico-jurídica um tanto quanto duvidosa, a Lei Complementar 70/91, ao tratar de base de cálculo da COFINS, teria, a não ser pela sua forma, materialmente caráter de lei ordinária, portanto revogável e alterável por lei ordinária.

Outro argumento, agora atacando o alegado abuso de forma do artigo 110 do CTN, refere-se à definição do instituto do "faturamento", equiparando-o à receita bruta.

"TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. AGRAVO DE INSTRUMENTO. MATÉRIA CONSTITUCIONAL. PIS. COFINS. BASE DE CÁLCULO. LEI Nº 9.718/98.

(...)

2 - A Lei nº 9.718/98, art. 3º, quando estabeleceu que o faturamento "corresponde à receita bruta da pessoa jurídica", não alterou a definição e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado para definir ou limitar competência tributária, mas apenas definiu a base de cálculo da contribuição social instituída pela Lei Complementar nº 70/91 - COFINS.

(...)"

Por último, argumenta-se que não obstante toda a discussão acima, mesmo que se considere inconstitucional o artigo 3º da Lei 9.718/98, a Emenda Constitucional 20/98 recepcionou este dispositivo, vez que legitimou a receita bruta como base de cálculo para o tributo.

No entanto, quanto ao primeiro argumento, cabe esclarecer que à hierarquia das leis não cabe exceção quanto a matéria por ela tratada. Se assim o fosse, as normas formalmente constitucionais, que tem como conteúdo norma cuja competência seria de lei ordinária (como é o caso do artigo 246 da Constituição Federal), poderiam ser revogadas por este tipo legal, o que representaria verdadeiro contra-senso, em grave afronta à segurança jurídica do sistema e à liturgia das formas.

Quanto ao segundo argumento, cabe salientar que o intuito do legislador, ao dispor sobre a norma contida no referido dispositivo legal, era resguardar institutos originários de outras áreas da ciência jurídica, especificamente do direito privado, não tendo condão modificativo o tratamento e a extensão dada por normativo afeto a área diversa da ciência jurídica.

Nesse sentido:

"COFINS. BASE DE CÁLCULO - EXEGESE.

O § 1º do art. 3º da Lei 9.718/1998 em conceituando a receita bruta, base de cálculo da Cofins, veio de dilargá-la, desbordando de seu fundamento de validade, posto no art. 195, I, b da CF, com a receita, ou faturamento, como base de cálculo, da exação. A lei tributária não pode desnaturar os institutos colhidos do direito privado - art. 110 CTN." (TRF-1ª R. - Ac. da 6ª T., publ. No DJ de 19.1.2000 - Agr, 82.497-SP - Rela. Juíza Salette Nascimento - in Adcoas 8180591)

Como contra argumento à terceira justificativa acima não há recepção, pela Carta Magna, de dispositivo originariamente eivado de inconstitucionalidade.

Neste sentido também citamos o eminente Ives Gandra da Silva Martins, para quem "em nossa ordem jurídica, informada pelo princípio da rigidez e supremacia do Estatuto Supremo, a validade da lei é determinada pela sua compatibilidade com o texto constitucional vigente no momento da sua promulgação, e a desarmonia com ele determina a sua nulidade, como tantas vezes proclamou a Suprema Corte".

Em consonância com esse entendimento:

"TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. BASE DE CÁLCULO. CONTROLE DE CONSTITUCIONALIDADE. EC 20/98. LEI 9.718/98. LC 7/70 E LC 70/91.MAJORAÇÃO DE ALíQUOTA. 1. A Lei 9.718/98 foi publicada quando ainda vigia o Art. 195, da CF/88, com redação antiga, anterior à EC nº 20/98. Naquele período, COFINS e o PIS só poderiam, pela regra constitucional, incidir sobre o faturamento, que não se confunde com a receita da empresa. 2. Eventual possibilidade de, modificando-se a constituição, poder-se convalidar normas anteriormente eivadas de inconstitucionalidade redundaria em uma constante insegurança jurídica, incompatível com os princípios básicos consolidados pela própria Carta Magna (....)." (TRF Quinta Região, Classe: AMS - Apelação em Mandado de Segurança - 72461. Processo: 2000.05.00.027312-2 UF: PE, Órgão Julgador: Terceira Turma. Data da Decisão: 26/10/2000. Documento: TRF500043588DJ)"

"CONSTITUIÇÃO.LEI ANTERIOR QUE A CONTRARIE. REVOGAÇÃO. INCONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE. IMPOSSIBILIDADE.

A lei ou é constitucional ou não é lei. Lei inconstitucional é uma contradição em si. A lei é constitucional quando fiel à Constituição; inconstitucional, na medida em que a desrespeita, dispondo sobre o que lhe era vedado. O vício da inconstitucionalidade é congênito à lei e há de ser apurado em face da Constituição vigente ao tempo de sua elaboração. Lei anterior não pode ser inconstitucional em relação à Constituição superveniente; nem o legislador poderia infringir Constituição futura. A Constituição sobrevinda não torna inconstitucionais leis anteriores com ela conflitantes; revoga-as. Pelo fato de ser superior, a Constituição não deixa de produzir efeitos revogatórios. Seria ilógico que a lei fundamental, por ser suprema, não revogasse, ao ser promulgada, leis ordinárias. A lei maior valeria menos que a lei ordinária. Reafirmação da antiga jurisprudência do STF, mais que cinqüentenária. Ação direta de que se não conhece impossibilidade jurídica do pedido (ADI nº 2-1-DF - C. Pleno do Eg. Supremo Tribunal Federal)".

Por fim, digno de nota a discussão de suposta inconstitucionalidade formal da referida Lei Ordinária (9.718/98), em função da não observância do processo legislativo concernente às Leis Ordinárias, conforme previsão do artigo 59, III da Constituição Federal, balizada em opinião do mestre Celso Antonio Bandeira de Mello, in verbis:

"É claro e de natureza mediana que foi inconstitucional a 'suposta conversão' da medida provisória nº 1.724/98 na Lei nº 9.718, publicada em 28.11.98, dado que, a pretexto de fazê-lo, o Congresso trouxe substanciais alterações em relação à medida provisória em causa. Assim, para que as normas introduzidas pudessem entrar validamente em vigor teria sido necessário que houvessem sido precedidas de regular processo legislativo, tal como previsto na Constituição do País, e nos Regimentos internos da Casa do Congresso. Logo as normas resultantes da pretensa 'conversão' são nulas, eivadas de gravíssima nulidade, pois escusa dizer que falece ao Congresso competência para inventar um meio não previsto na Lei Magna, de costear as cautelas que nela foram previstas para fazer ingressar no universo jurídico leis propriamente ditas".

Em opinião contrária, Ives Gandra da Silva Martins:

"Tendo havido substancial modificação em relação ao texto da Medida Provisória nº 1.724/98, haveria de ter sido cumprido o previsto no art. 66 da CF, submetendo-se o projeto de lei de conversão ao Presidente da República, para sanção ou veto, no que se refere ao objeto das emendas aprovadas pelo Congresso Nacional.

Tendo sido essa providência cumprida, no caso da Lei 9.718/98, nela não vislumbro inconstitucionalidade formal por violação ao regular processo legislativo (...)"

Conclusão

Diante do acima, parece-nos latente a inconstitucionalidade da Lei em exame, no que concerne à base de cálculo do tributo, o que fora repetido por inúmeras reedições de Medidas Provisórias que tratam da matéria e em recente Lei Ordinária (10.833/03).

Vale mencionar que, conforme dispõe o artigo 154, I da Constituição Federal, a "União poderá instituir, mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição".

Ainda, o próprio artigo 195 da Constituição Federal, parágrafo 4º, assevera que "lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I".

Sendo assim, o alargamento da base de cálculo do tributo acima é, nos termos a que se converteu, inconstitucional, pois, não obstante os argumentos acima, pela inteligência do artigo mencionado se equipara à base de cálculo de imposto também de competência da União (imposto de renda).

Ressaltamos que este tem sido o argumento de alguns Recursos Extraordinários em trâmite no Supremo Tribunal Federal, inclusive com concessão de liminar para suspensão do respectivo crédito tributário.

Cabe ao Supremo Tribunal Federal decidir quanto a constitucionalidade do dispositivo, sendo que a decisão pende, até o momento, a seu favor.
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* Advogado do escritório LOTTI º ARAÚJO - Sociedade de Advogados

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