A hierarquia das leis e a Cofins das sociedades prestadoras de serviços profissionais

Joaquim Manhães Moreira*

1. Breve histórico da matéria e da sua decisão pelos Tribunais.
2. Os fundamentos jurídicos das decisões do STF sobre a matéria tratada neste artigo.
3. Demonstração da existência de matéria reservada à lei complementar.
4. Demonstração da existência de hierarquia entre as leis complementares e as leis ordinárias.
5. Demonstração de que a lei ordinária não pode estabelecer os elementos estruturais das contribuições para a seguridade social.
6. Conclusões

1. Breve histórico da matéria e da sua decisão pelos Tribunais.

A Lei Complementar n°. 70/91 (clique aqui) estabeleceu em seu artigo 6º inciso II que as sociedades civis referidas no artigo 1º do Decreto-Lei n°. 2397 (clique aqui) estão isentas da contribuição para o financiamento da seguridade social, cognominada de Cofins. Nos termos do referido Decreto-Lei as sociedades aqui referidas são aquelas que se dedicam à prestação de serviços profissionais de profissões regulamentadas.

Posteriormente, em 27.12.96 a Lei n°. 9430 (clique aqui) determinou em seu artigo n°. 56 que as sociedades aqui tratadas passassem a recolher a Cofins sobre as suas receitas brutas. Estabeleceu também como marco inicial de tal contribuição o mês de abril de 1997.

Um aspecto interessante a ser notado é que a Lei n°. 9430 não revogou expressamente o artigo 6º II da Lei Complementar n°. 70/91. Quando se analisa o artigo n°. 88 daquela lei ordinária verifica-se a revogação expressa do DL n°. 2397/87, mas não dos dispositivos da Lei Complementar. Nem poderia ser de outra forma. Tanto que ainda hoje, se consultado o site da Presidência da República encontra-se o dispositivo concedente da isenção como sendo um preceito vigente, sem qualquer referência à sua alegada revogação.

Com isso os contribuintes passaram a viver uma situação inusitada: sob a guarida da Lei Complementar tinham direito à isenção, porém uma lei ordinária autorizava o fisco a lhes cobrar a referida contribuição.

Ao longo dos anos os contribuintes levaram o assunto a Juízo tendo como principal argumento o de que pelo princípio da hierarquia das leis uma ordinária não poderia revogar total ou parcialmente uma complementar, expressa ou tacitamente.

O Fisco iniciou a defesa da sua cobrança argumentando que não houve quebra do princípio da hierarquia (portanto, reconhecendo a existência do princípio), mas mera regulamentação de regimes tributários diferentes. Para as autoridades fiscais o fato das sociedades em questão haverem adquirido a possibilidade de optar por novo regime jurídico tributário com o advento da Lei n°. 8541/92 - clique aqui - (pagamento mensal do tributo) tirava-lhes a legitimidade para continuar fruindo da isenção prevista na LC n°. 70/91.

O argumento do fisco se sustentou por pouco tempo e foi devidamente refutado pelos Tribunais Regionais Federais, assim como pelo STJ, que em 2.6.2003 acabou por aprovar a Súmula n°. 276 (clique aqui) com o seguinte teor:

"Súmula n°. 276

As sociedades civis de prestação de serviços profissionais são isentas da Cofins, irrelevante o regime tributário adotado."

A Súmula n°. 276 do STJ continua em plena vigência. O Fisco continuou recorrendo até que finalmente conseguiu que o STF reconhecesse a existência de matéria constitucional no alegado conflito entre lei ordinária e lei complementar.

Desde 2006 o STF, ao contrário do STJ, tem aceito a posição do Fisco e reconhecido a revogação da isenção do Cofins para as sociedades civis.

2. Os fundamentos jurídicos das decisões do STF sobre a matéria tratada neste artigo.

Como já há dezenas de julgados do STF em favor da Fazenda Pública, escolhemos como paradigma o Agravo Regimental no Recurso Extraordinário nº. 515.740-7 (9.10.2007) do Paraná, em que foi relator o Ministro Celso de Melo. Esse julgado é expressivo porque ao mesmo tempo em que expôs os fundamentos da Segunda Turma, fez também uma análise dos arestos da Primeira, formando uma verdadeira consolidação do pensamento da Colenda Suprema Corte sobre a matéria.

Foram os seguintes os principais fundamentos aceitos pelo STF:

(1º) A matéria tratada no artigo 6º da LC n°. 70/91 (isenção) não se encontra dentre aquelas para as quais a Constituição exige obrigatoriamente a regulamentação através de Lei Complementar. Portanto, embora formalmente complementar, na matéria aqui tratada a LC n°. 70/91 foi materialmente ordinária. Com isso a revogação poderia ter sido feita, como de fato foi, por outra lei ordinária.

(2º) A lei complementar não é hierarquicamente superior à lei ordinária, e, portanto, pode ser por esta última revogada. Entre as duas espécies existe apenas uma distinção funcional. Possuem elas apenas campos de atuação diferentes. No julgado não está escrito, mas é claro que essa conclusão não se aplica à matéria reservada pela constituição à lei complementar.

(3º) A lei ordinária é instrumento hábil e válido para veicular os elementos estruturais das contribuições a que se refere o artigo n°. 195 da Constituição Federal (clique aqui), dentre as quais o Cofins, por não estar tal assunto sujeito à reserva de lei complementar.

Em que pese a clareza dos argumentos do STF, entendemos que as esses fundamentos podem e devem ser objeto de novas meditações por parte de toda a comunidade dos operadores do Direito. Nosso objetivo nos itens seguintes é o de apresentar sugestões para meditações, estudos, debates e discussões sobre esse tema.

3. Demonstração da existência de matéria reservada à Lei Complementar.

3.1 Da possibilidade e do efeito legal de se incluir em lei complementar matéria que não esteja a ela reservada pela Constituição Federal.

Neste item do artigo apresentamos propostas de meditação sobre o primeiro fundamento aceito pelo STF.

De início é importante enfrentar o tema da reserva de matérias para regulamentação exclusiva através de lei complementar. Mas preliminarmente é preciso pensar também no efeito legal de outros assuntos regulamentados em tais normas para os quais a Constituição não as exige.

O artigo n°. 69 da Constituição é taxativo: "As leis complementares serão aprovadas por maioria absoluta."

O processo legislativo compreende a elaboração de diversos atos (artigo n°. 59) sendo que somente para dois deles enquanto espécies, a Carta Magna exige quoruns especiais: a emenda constitucional e a lei complementar.

Basta uma rápida leitura das matérias que só podem ser por ela aprovadas para se concluir que a Constituição a coloca acima das demais espécies normativas. Com o fito de materializar o princípio da segurança jurídica, a mesma constituição impõe um quorum especial de aprovação. Qual o objetivo desse quorum? Só pode ser o de cristalizar os preceitos jurídicos, retirá-los da possibilidade de modificação mediante o processo ordinário e resguardá-los para uma eventual alteração apenas com a aprovação mínima ali requerida.

O legislador no exercício do seu mandato dispõe também de discricionariedade para escolher o ato normativo pelo qual deseja escoar o comando legal. É verdade que em certas matérias ele é obrigado a seguir uma espécie, como é o caso daqueles assuntos sujeitos à reserva de lei complementar.

Assim sendo, se é verdade que ao legislador é vedado usar a via ordinária para regulamentar matéria de lei complementar, o inverso não é verdadeiro. De fato, usando ele da sua já mencionada discricionariedade, pode, levando em conta as condições históricas, políticas, sociais e econômicas, selecionar certos preceitos para os quais deseja conferir maior segurança jurídica e incluí-los em norma complementar.

Não há na constituição qualquer impedimento a que o legislador trate em lei complementar os assuntos que não sejam da alçada obrigatória desta. Pretender-se que com tal prática o ato formalmente praticado não pode ter a proteção jurídica soberanamente desejada pelo Legislativo, é atentar contra o princípio da autonomia dos Poderes da República.

Quem elege qual o tipo de proteção o preceito necessita é o legislador, desde que obedecidos os diversos conceitos e limites constitucionais. Não pode o Executivo através do Fisco e nem o Judiciário reduzir essa prerrogativa. Sabe-se que no Brasil a aprovação de leis ordinárias se sujeita a diversos procedimentos que muitas vezes fogem do controle da maioria dos parlamentares, como os votos de liderança e outros expedientes. É exatamente dessas precipitações do processo que o próprio Poder Legislativo muitas vezes resolve proteger alguns preceitos.

Portanto, a existência de matérias reservadas à regulamentação por lei complementar não impede que o Legislativo confira a outras matérias as garantias desta última. O que ele não pode é servir-se do sempre tumultuado processo de legislação ordinária para dispor sobre matéria para a qual a constituição exige a complementar.

Aliás, basta que se corra o olho pelas 127 leis complementares para se perceber que há nelas extensas matérias que poderiam ter sido tratadas por lei ordinária, mas para as quais o Poder Legislativo escolheu a complementar.

3.2 A isenção subjetiva é matéria reservada à competência de lei complementar.

Não obstante o acima exposto é possível demonstrar que a matéria tratada na LC n°. 70/91 é uma isenção subjetiva e como tal refere-se a um elemento estrutural que não pode ser tratado por lei ordinária, ao contrário do que entendeu o STF.

Em seu artigo n°. 149 a Constituição estabelece que cabe exclusivamente à União instituir contribuições sociais, porém desde que observados:

(a) o art. n°. 146, III. Esse dispositivo estabelece que cabe à lei complementar "estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: ... a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;"

(b) o art. n°. 150, I e III. Esses dispositivos dão aos contribuintes as garantias da igualdade entre eles quanto à tributação; e, da anterioridade da lei que instituir ou aumentar tributo, não permitindo nem retroatividade, nem cobrança no mesmo exercício em que for instituído e nem antes de 90 dias do início de vigência do ato legal respectivo.

(c) o art. n°. 195, § 6º. Reitera a anterioridade de 90 dias para as contribuições sociais, mas retira-lhes a garantia da não exigência no mesmo exercício em que forem criadas.

Sabe-se que as isenções, como figuras técnicas de tributação que ilustram renúncias de receitas, podem recair sobre pessoas, sobre coisas e sobre regiões. Quando relativas às pessoas, as chamadas isenções subjetivas, se referem diretamente àqueles que deixam de ter temporária ou definitivamente o ônus de ser contribuintes.

Como conseqüência, toda isenção de caráter subjetivo refere-se à liberação do sujeito passivo da obrigação tributária. Não como negar que nesse ponto a norma que concede o benefício estará interferindo na definição do "contribuinte".

A definição do contribuinte das contribuições sociais é matéria reservada à lei complementar, nos termos dos dispositivos acima citados. Sendo matéria reservada à lei complementar, pelos próprios argumentos do STF a revogação da isenção deveria ser rejeitada.

4. Demonstração da existência de hierarquia entre leis complementares e leis ordinárias.

Preliminarmente é bom que se esteja alerta para o fato de que a aceitação do fim da hierarquia das chamadas normas infraconstitucionais pode ser extremamente perigoso para a continuidade da democracia e do estado de direito. Basta lembrar que por um longo período o que se discutiu no âmbito do Direito Tributário brasileiro não foi a constitucionalidade de leis, mas sim de decretos e outros atos normativos inferiores.

Há uma notória e inegável hierarquia entre a lei complementar e a lei ordinária no ordenamento jurídico brasileiro. Antes de adentrar nos fundamentos das nossas afirmações sob a ótica do direito objetivo, vale a pena repassar rapidamente alguns conceitos fundamentais.

Para os que cultuam a chamada teoria tridimensional do Direito, não pode haver dúvida de que o ordenamento jurídico, tradicionalmente ilustrado como uma pirâmide, impõe a hierarquia das normas. Se o Direito é o fato valorado, ou seja, classificado conforme um valor, há a necessidade natural de normas valorando outras normas, ou as superiores validando as inferiores.

Mas é interessante notar que essa também é a idéia do grande "guru" dos normativistas: Hans Kelsen. Em sua "Teoria Geral do Direito e do Estado" (3ª Edição, 2ª Tiragem, Martins Fontes, 1998, págs. 181 a 187, sob o título "A hierarquia das normas") ele faz a defesa da hierarquia das leis. Na "Teoria Pura do Direito" (Martins Fontes, 6ª Edição, 4ª Tiragem, págs. 215 a 221, sob o título "O fundamento de validade de uma ordem normativa: a norma fundamental") faz igualmente a defesa do princípio.

Do ponto de vista do direito objetivo e especialmente do Direito Tributário, a Constituição Federal confere à Lei Complementar um nível hierárquico diferente das leis ordinárias, por que:

(a) reserva-lhe um quorum diferenciado de aprovação (maioria absoluta), oferecendo com isso uma proteção a mais ao cidadão contribuinte;

(b) atribui-lhe papel de estabelecer preceitos mais genéricos que os das leis ordinárias, vinculando estas últimas a observá-los;

(c) reserva-lhe assuntos que só podem ser expostos em preceitos que são desdobramentos daqueles constantes da Constituição, mas ainda genéricos demais para a legislação ordinária.

A tabela abaixo demonstra os assuntos para os quais a Constituição exige a regulamentação através de leis complementares: