Tema 1.191 do STJ: Inaplicabilidade do art.166 do CTN à restituição de ICMS-ST

Como é de notório conhecimento, os contribuintes, principalmente aqueles operantes no setor varejista, obtiveram uma vitória importante perante a 1° seção do STJ, no julgamento dos REsps 2.034.975/MG 2.035.550/MG e 2.034.977/MG, sob a sistemática de recursos repetitivos (Tema 1.191).

Isto porque, a corte fixou a tese no sentido de que, na sistemática da substituição tributária para frente, em que o contribuinte substituído revende a mercadoria a preço menor do que a base de cálculo presumida para o recolhimento do ICMS, é inaplicável a condição prevista no art. 166 do CTN.

Como é sabido, em alguns Estados, como Minas Gerais, os contribuintes que pleiteavam a restituição de ICMS-ST devido à diferença entre o valor da operação final e o valor presumido enfrentavam resistência das Secretarias de Fazenda, que exigiam a comprovação de assunção do encargo financeiro.

A discussão sobre a inaplicabilidade do art. 166 do CTN passou a ter forte relevância após o julgamento, pelo STF, do RE 593.849/MG, sob a sistemática de repercussão geral (Tema 201), no qual restou estabelecido que "É devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para a frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida".

Acontece que, após o reconhecimento do direito à restituição de ICMS-ST na referida hipótese, alguns Estados regulamentaram a matéria de forma a restringir a devolução do montante aos contribuintes. 

Assim, com o intuito de evitar perdas econômicas, esses Estados passaram a exigir as comprovações previstas no art. 166 do CTN. Um exemplo é o Estado de Minas Gerais, que, no § 1º do art. 46 do anexo VII do RICMS/MG (decreto 48.589/23), determina que: "Somente fará jus à restituição a que se refere o caput, o contribuinte que não tiver realizado o repasse do valor do imposto pleiteado no preço da mercadoria ou, no caso de tê-lo feito, estar expressamente autorizado a recebê-lo por quem o suportou, caso em que os documentos comprobatórios deverão ser mantidos à disposição do Fisco".

Em linhas gerais, o dispositivo do CTN tem o objetivo de evitar que o contribuinte (conhecido como "contribuinte de direito") solicite a restituição de tributo indireto cujo encargo financeiro tenha sido arcado por outra pessoa (denominada "contribuinte de fato"), sendo permitida uma exceção apenas se essa pessoa autorizar expressamente o contribuinte a receber esses valores.

A justificativa para restringir o direito à restituição é que o contribuinte de direito, ao vender mercadorias com o tributo incluído no preço, já havia sido compensado ou reembolsado. Dessa forma, se o pagamento do tributo fosse considerado indevido, devolvê-lo ao contribuinte de direito resultaria em enriquecimento sem causa, pois ele estaria sendo reembolsado duas vezes.

Ocorre que, para aplicação do art. 166 do CTN, a análise da repercussão econômica deve ser feita em cada caso específico, sendo necessário distinguir entre situações que, apesar de parecerem semelhantes, possam levar a resultados jurídicos distintos. 

Como é o caso da restituição em relação ao regime de substituição tributária para frente, em que o imposto é recolhido antecipadamente, antes da efetiva ocorrência do fato gerador, isto é, antes da venda ao consumidor final. De forma que o pagamento do imposto se baseia em uma estimativa que pode não se confirmar. Assim, se o valor presumido for maior que o realizado, isso justifica a devolução do montante pago em excesso, sem a necessidade de comprovar o repasse ao consumidor final.

Observa-se, portanto, que o valor a ser restituído não é repassado ao consumidor final em nenhum momento, uma vez que o encargo é suportado exclusivamente pelo substituído tributário, é a este que cabe, de fato, o direito à restituição do imposto.

Inclusive, a restituição do ICMS-ST pago em excesso tem o objetivo de impedir que o Estado retenha indevidamente valores que não correspondem ao montante real da operação. A aplicação do art.166 do CTN nesses casos dificultaria a devolução legítima de tributos recolhidos a maior, beneficiando injustamente o fisco e não o contribuinte, ao gerar enriquecimento sem causa para o Estado.

Assim, não há dúvidas acerca da inaplicabilidade do art. 166 do CTN na restituição, pelo substituído tributário (varejista), do ICMS-ST correspondente à diferença entre a base de cálculo presumida e a efetivamente praticada nas operações de venda ao consumidor final. 

A tese recentemente fixada pela 1° seção do STJ (Tema 1.191), confirmou a jurisprudência do próprio tribunal, que já vinha entendendo que: "Na sistemática da substituição tributária para frente, quando da aquisição da mercadoria, o contribuinte substituído antecipadamente recolhe o tributo de acordo com a base de cálculo estimada, de modo que, no caso específico de revenda por menor valor, não tem ele como recuperar o tributo que já pagou, decorrendo o desconto no preço final do produto da própria margem de lucro do comerciante, sendo inaplicável, na espécie, a condição ao pleito repetitório de que trata o art. 166 do CTN" (AgRg no REsp 630.966/RS, Relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, DJe 22/05/2018). No mesmo sentido: AgInt no REsp n. 1.956.315/MG, relatora Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, DJe de 17/2/2022.¹" 

Dessa forma, colocando uma "pá de cal" sobre o tema, o STJ acertadamente reconheceu a desnecessidade de observância do que dispõe o art. 166 do CTN nas situações em que se pleiteia a restituição de valores pagos a maior a título de ICMS no regime de substituição tributária para frente quando a base de cálculo efetiva da operação for inferior a presumida, já que, conforme demonstrado, o encargo é assumido apenas pelo substituído tributário.

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1 AgInt no REsp n. 1.956.103/MG, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 29/11/2022, DJe de 6/2/2023.