Medida Provisória nº 164
Luiz Roberto Peroba BarbosaEste trabalho tem por objetivo trazer as nossas considerações acerca das novas contribuições sociais, instituídas pelo governo federal, com a edição da Medida Provisória ("MP") nº 164.
terça-feira, 23 de março de 2004
Atualizado em 19 de março de 2004 15:14
Medida Provisória nº 164
PIS/PASEP - Importação e Cofins - Importação
Luiz Roberto Peroba Barbosa*
Este trabalho tem por objetivo trazer as nossas considerações acerca das novas contribuições sociais, instituídas pelo governo federal, com a edição da Medida Provisória ("MP") nº 1641. Tais contribuições, que têm como fundamento constitucional o inciso II, parágrafo 2º, do artigo 149 e o inciso IV, do artigo 1952, foram denominadas Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público Incidente na Importação de Produtos Estrangeiros ou Serviços (PIS/PASEP - Importação) e Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social Devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou Serviços do Exterior (COFINS - Importação).
Pretende o governo federal, com a edição desta MP, aplicar aos produtos e serviços estrangeiros, a mesma carga tributária que atualmente onera os nacionais. A previsão para criação dessas novas contribuições, que não constava da Proposta original de Reforma Tributária enviada pelo Governo Federal ao Congresso Nacional no início do ano passado, acabou sendo incorporada ao texto3, em atendimento ao pleito de associações e confederações de empresários brasileiros.
Para a cobrança do PIS/PASEP - Importação e COFINS - Importação serão aplicadas as mesmas alíquotas4 previstas atualmente para a contribuição ao PIS/PASEP e para a COFINS não-cumulativas, incidentes sobre as receitas das empresas (1,65% e 7,6%, respectivamente). Além disso, o pagamento das contribuições sobre a Importação pode, nos limites da lei, gerar crédito para abatimento futuro no pagamento das contribuições incidentes sobre as receitas auferidas com a venda dos produtos e serviços (PIS/PASEP e COFINS).
Produtos e serviços provenientes de todos os países estrangeiros estarão submetidos às regras da MP nº 164. Não foi feita exceção nem mesmo aos países que compõem o Mercosul, uma vez que o governo federal temia que essa diferenciação pudesse estimular o questionamento da validade das novas imposições tributárias perante a Organização Mundial do Comércio (OMC).
Segue, abaixo, breve descrição dos principais aspectos dessas novas contribuições sociais, que extraímos do texto da MP. São eles: fato gerador, hipóteses de não-incidência, sujeito passivo, responsáveis, base de cálculo, alíquotas, isenção, prazo para pagamento e possibilidade de crédito para abatimento no pagamento do PIS e COFINS incidentes sobre as receitas das empresas, na modalidade não-cumulativa. Ao final do trabalho, teceremos nossos comentários sobre os impactos da medida, bem como apontaremos algumas questões controvertidas e pontos que podem ser objeto de questionamento judicial, pelos contribuintes.
I- Fato gerador
De acordo com o artigo 3º da MP, o fato gerador do PIS/PASEP - Importação e COFINS - Importação será: (i) a entrada de bens estrangeiros no território nacional; ou (ii) o pagamento, crédito, entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior como contraprestação por serviço prestado.
O parágrafo 1º, do artigo 1º, define que os serviços objeto de tributação por essas novas contribuições, são os provenientes do exterior prestados por pessoa física ou pessoa jurídica residente ou domiciliada no exterior, nas seguintes hipóteses: (i) executados no País; ou (ii) executados no exterior, cujo resultado se verifique no País.
O parágrafo 2º, por sua vez, considera também estrangeiros:
(i) os bens nacionais ou nacionalizados exportados, que retornem ao País, salvo se: (a) enviados em consignação e não vendidos no prazo autorizado; (b) devolvidos por motivo de defeito técnico, para reparo ou para substituição; (c) por motivo de modificações na sistemática de importação por parte do país importador; (d) por motivo de guerra ou de calamidade pública; ou (e) por outros fatores alheios à vontade do exportador; e
(ii) os equipamentos, as máquinas, os veículos, os aparelhos e instrumentos, bem como as partes, as peças, os acessórios e os componentes, de fabricação nacional, adquiridos no mercado interno pelas empresas nacionais de engenharia, e exportados para a execução de obras contratadas no exterior, na hipótese de retornarem ao País.
II - Não-incidência
O artigo 2º lista as hipóteses de não-incidência. São elas:
(i) bens estrangeiros que, corretamente descritos nos documentos de transporte, chegarem ao País por erro inequívoco ou comprovado de expedição, e que forem redestinados ou devolvidos para o exterior;
(ii) bens estrangeiros idênticos, em igual quantidade e valor, e que se destinem à reposição de outros anteriormente importados que se tenham revelado, após o desembaraço aduaneiro, defeituosos ou imprestáveis para o fim a que se destinavam, observada a regulamentação do Ministério da Fazenda;
(iii) bens estrangeiros que tenham sido objeto de pena de perdimento, exceto nas hipóteses em que não sejam localizados, tenham sido consumidos ou revendidos;
(iv) bens estrangeiros devolvidos para o exterior antes do registro da declaração de importação ("DI"), observada a regulamentação do Ministério da Fazenda;
(v) pescado capturado fora das águas territoriais do País, por empresa localizada no seu território, desde que satisfeitas as exigências que regulamentam a atividade pesqueira;
(vi) bens aos quais tenha sido aplicado o regime de exportação temporária;
(vii) bens ou serviços importados pelas entidades beneficentes de assistência social;
(viii) bens em trânsito aduaneiro de passagem, acidentalmente destruídos;
(ix) bens avariados ou que se revelem imprestáveis para os fins a que se destinavam, desde que destruídos, sob controle aduaneiro, antes de despachados para consumo, sem ônus para a Fazenda Nacional; e
(x) custo do transporte internacional e de outros serviços, que tiverem sido computados no valor aduaneiro que serviu de base de cálculo da contribuição.
III - Sujeito passivo
Os contribuintes do PIS/PASEP - Importação e COFINS - Importação, pelo artigo 5º da MP, são: (i) o importador, assim considerada a pessoa física ou jurídica que promova a entrada de bens no território nacional; (ii) a pessoa física ou jurídica contratante de serviços de residente ou domiciliado no exterior; e (iii) o beneficiário do serviço, na hipótese em que o contratante também seja residente ou domiciliado no exterior.
IV - Responsáveis
São responsáveis solidários pelas contribuições, de acordo com o artigo 6º: (i) o adquirente de bens estrangeiros, no caso de importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora; (ii) o transportador, quando transportar bens procedentes do exterior ou sob controle aduaneiro, inclusive em percurso interno; (iii) o representante, no País, do transportador estrangeiro; (iv) o depositário, assim considerado qualquer pessoa incumbida da custódia de bem sob controle aduaneiro; e (v) o expedidor, o operador de transporte multimodal ou qualquer subcontratado para a realização do transporte multimodal.
V - Base de cálculo
Pelo artigo 7º da MP, a base de cálculo das contribuições será:
(i) na importação de bens, o valor aduaneiro que servir ou que serviria de base para o cálculo do imposto de importação, acrescido do montante desse imposto, do ICMS devido e do valor das próprias contribuições; ou
(ii) na contratação de serviços provenientes do exterior, o valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido para o exterior, antes da retenção do imposto de renda, acrescido do ISS e do valor das próprias contribuições.Vale ressaltar que a MP estipula redução da base de cálculo para alguns bens listados nos incisos I e II, do parágrafo 3º, do artigo 7º.
VI - Alíquotas
Como já mencionado no início do trabalho, serão aplicadas as alíquotas de 1,65% para a contribuição ao PIS/PASEP - Importação e 7,6% para a COFINS - Importação. Entretanto, vale mencionar que serão aplicadas alíquotas diferenciadas na importação de determinados bens que estão listados nos parágrafos 1º, 2º, 3º, 4º e 5º do artigo 8º.
VII - Isenção
Conforme previsão constante do artigo 9º da MP, são isentas das contribuições5:
(i) as importações realizadas (a) pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios, suas autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo poder público; (b) pelas Missões Diplomáticas e Repartições Consulares de caráter permanente e pelos respectivos integrantes; (c) pelas representações de organismos internacionais de caráter permanente, inclusive os de âmbito regional, dos quais o Brasil seja membro, e pelos respectivos integrantes; e
(ii) as hipóteses de: (a) amostras e remessas postais internacionais, sem valor comercial; (b) remessas postais e encomendas aéreas internacionais, destinadas a pessoa física; (c) bagagem de viajantes procedentes do exterior e bens importados a que se apliquem os regimes de importação simplificada ou especial; (d) bens adquiridos em loja franca, no País; (e) bens trazidos do exterior, no comércio característico das cidades situadas nas fronteiras terrestre, destinados à subsistência da unidade familiar de residentes nas cidades fronteiriças brasileiras; (f) bens importados sob o regime aduaneiro especial de drawback, na modalidade de isenção; (g) objetos de arte, classificados nas posições 97.01, 97.02, 97.03 e 97.06 da NCM, recebidos em doação, por museus instituídos e mantidos pelo poder público ou por outras entidades culturais reconhecidas como de utilidade pública; (h) importação de partes, peças e componentes, destinados ao emprego na conservação, modernização e conservação de embarcações registradas no Registro Especial Brasileiro; (i) máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos, e suas partes e peças de reposição, acessórios, matérias-primas e produtos intermediários, importados pelas instituições científicas e tecnológicas, atendidos os requisitos da Lei nº 8.010/906 e (j) embarcações construídas no Brasil e transferidas por matriz de empresa brasileira de navegação para subsidiária integral no exterior, que retornem ao registro brasileiro, como propriedade da mesma empresa nacional de origem.
A isenção, quando vinculada à destinação de bens, ficará condicionada à comprovação posterior do seu efetivo emprego nas finalidades que motivaram a concessão. E, quando vinculada à qualidade do importador, deixará de ter validade e obrigará ao prévio pagamento das contribuições na hipótese de transferência de propriedade ou cessão de uso dos bens a qualquer título.
Essa regra relacionada à qualidade do importador não se aplica aos bens transferidos ou cedidos: (i) a pessoa ou a entidade que goze de igual tratamento tributário, mediante prévia decisão da autoridade administrativa da SRF; (ii) após o decurso de prazo de 3 anos, contado da data do registro da DI7 e (iii) a entidades beneficentes, reconhecidas como de utilidade pública, para serem vendidas em feiras, bazares e eventos semelhantes, desde que recebidas em doação de representações diplomáticas estrangeiras sediadas no País.
VIII - Prazo para pagamento
A contribuição ao PIS/PASEP- Importação e a COFINS- Importação serão pagas: (i) na data do registro da DI, na hipótese da importação de bens; (ii) na data do pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa, no caso da importação de serviço ou (iii) na data do vencimento do prazo de permanência do bem em recinto alfandegado, na situação prevista no artigo 18 da Lei 9.779/998.
IX - Crédito
O artigo 15 da MP menciona as hipóteses em que as pessoas jurídicas contribuintes do PIS/PASEP e COFINS, sujeitos à apuração pela sistemática não-cumulativa9, poderão descontar créditos em relação a essas contribuições. São elas: (i) bens adquiridos para revenda; (ii) bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustível e lubrificantes; (iii) energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica; (iv) aluguéis e contraprestações de arrendamento mercantil de prédios, máquinas e equipamentos utilizados na atividade da empresa; (v) máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda, ou na prestação de serviços.
O direito ao crédito aplica-se em relação às contribuições efetivamente pagas na importação de bens e serviços a partir da produção dos efeitos desta MP e, no caso de importação por conta e ordem de terceiros, os créditos serão aproveitados pelo encomendante.
Há ainda que se atentar para as regras específicas de aproveitamento dos créditos a que devem se submeter as pessoas jurídicas importadoras dos produtos relacionados nos parágrafos 1º a 8º, do artigo 8º da MP e aqueles submetidos ao regime especial de tributação da Lei nº 10.637/2002 ou anexo único da Lei nº 10.833/2003.
X - Conclusão
Com a finalidade de implementar o disposto no inciso II, do parágrafo 2º, do artigo 149 e inciso IV, do artigo 195, da CF, incluídos no texto constitucional no final do ano passado com a aprovação, pelo Congresso Nacional, de parte da Proposta de Reforma Tributária10, o governo federal editou a MP nº 164, no último dia 29.1.2004. Essa MP, como vimos acima, criou novas contribuições sociais denominadas PIS/PASEP - Importação e COFINS - Importação.
Tais contribuições, foram instituídas sob o pretexto de dar ao empresário brasileiro as mesmas condições de competitividade conferidas aos estrangeiros, tendo em vista que, ao contrário dos produtos e serviços nacionais, os produtos e serviços provenientes do exterior não sofriam tributação pela contribuição ao PIS/PASEP e pela COFINS. Entretanto, esta medida certamente implicará em aumento de preço dos produtos e serviços importados, especialmente em relação àqueles adquiridos diretamente por pessoas físicas ou por pessoas jurídicas que não estão submetidas ao pagamento do PIS/PASEP e da COFINS, pela sistemática não-cumulativa.
Já condenamos, em vários outros trabalhos, a política de reestruturação do Sistema Tributário Nacional que vem sendo desenvolvida pelo atual governo federal. Isso porque, não pudemos verificar até o momento, nenhuma medida que possa implicar em redução da carga tributária, racionalização do sistema e distribuição de renda. Muito pelo contrário.
Não obstante isso, esperamos, ao menos, que com a instituição dessas contribuições, o governo federal possa atingir o objetivo da medida, qual seja, criar um ambiente mais competitivo para o desenvolvimento da indústria nacional, com a conseqüente e tão esperada geração de empregos. Para isso, teremos que aguardar os efeitos práticos da cobrança dessas contribuições que só passarão a ser verificados a partir do próximo dia 1º.5.200411.
Temos feito reiteradas críticas ao aumento da carga tributária sobre o setor de serviços. Entretanto, deixaremos de enfocar especificamente esta questão, na conclusão deste trabalho, para nos concentrarmos na análise da possibilidade de questionamento da tributação de determinadas atividades indevidamente enquadradas como serviço, pelo legislador infraconstitucional e/ou autoridades fiscais.
Nesse sentido, vale relembrar que o Plenário do Supremo Tribunal Federal ("STF"), por ocasião do julgamento do Recurso Extraordinário ("RE") nº 116.121-3/SP12, já se manifestou sobre o assunto e declarou a inconstitucionalidade de um determinado item da lista do Imposto sobre Serviços ("ISS"), que previa a cobrança do imposto municipal sobre aluguel de bens móveis. O principal fundamento da decisão foi o de que tal atividade não se enquadra na definição de serviço, prevista no Código Civil.
Assim, qualquer tentativa das autoridades fiscais no sentido de exigir o PIS/PASEP - Importação e a COFINS - Importação sobre atividade ou fato econômico que não possa ser considerado serviço, implicará em violação aos artigos 109 e 110 do Código Tributário Nacional ("CTN"), que vedam à lei tributária alterar conceitos de direito privado, e poderá ser questionada em Juízo. Discussão semelhante já vem ocorrendo com o ISS, após o advento da Lei Complementar nº 116/2003, que incluiu indevidamente novas hipóteses de incidência, na lista dos serviços passíveis de tributação.
Além disso, há que ser ressaltada a dificuldade, a ser enfrentada pelas autoridades fiscais, na definição do conceito de importação de serviço. Quanto a esse aspecto, vale aguardarmos as possíveis alterações do texto da MP no Congresso Nacional e eventual regulamentação que possa aclarar a questão, mas já é possível adiantarmos que qualquer tentativa da tributação de serviço cuja prestação ocorra fora dos limites do território nacional, também poderá ser objeto de questionamento judicial.
Por fim, fazemos alerta às empresas que estão submetidas às regras do PIS/PASEP e COFINS, pela sistemática não-cumulativa, para que posterguem, na medida do possível, a importação de bens e serviços13 para o início de maio deste ano, pois só a partir desta data passarão a ter direito a crédito de PIS/PASEP e COFINS decorrente dessas aquisições.
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1 Publicada na edição extra do Diário Oficial da União ("DOU") de 29.1.2004.
2 artigo 149, parágrafo 2º, inciso II - "incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços" e artigo 195, IV -" do importador de bem ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar".
3 com a aprovação de emendas apresentas por alguns deputados federais.
4 com exceção de alguns produtos indicados pela MP nº 164 em que devem ser aplicadas, por variadas razões, alíquotas diferenciadas.
5 As isenções acima somente serão concedidas se satisfeitos os requisitos e condições exigidos para o reconhecimento de isenção do IPI vinculado à importação.
6 dispõe sobre importações de bens destinados à pesquisa científica e tecnológica.
7 desde que mantidas as finalidades que motivaram a concessão e mediante prévia decisão da autoridade administrativa da SRF, poderá ser transferida a propriedade ou cedido o uso dos bens antes de decorrido o prazo de 3 anos a que se refere o dispositivo.
8 "Artigo 18 -O importador, antes de aplicada a pena de perdimento da mercadoria na hipótese a que se refere o inciso II do art. 23 do Decreto-Lei nº 1.455, de 7 de abril de 1976, poderá iniciar o respectivo despacho aduaneiro, mediante o cumprimento das formalidades exigidas e o pagamento dos tributos incidentes na importação, acrescidos dos juros e da multa de que trata o art. 61 da Lei nº 9.430, de 1996, e das despesas decorrentes da permanência da mercadoria em recinto alfandegado. Parágrafo único - Para efeito do disposto neste artigo, considera-se ocorrido o fato gerador, e devidos os tributos incidentes na importação, na data do vencimento do prazo de permanência da mercadoria no recinto alfandegado".
9 Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003.
10 Emenda Constitucional nº 42/2003.
11 em atendimento ao princípio constitucional da anterioridade nonagesimal.
12 DJ de 25.5.2001,Relator Ministro Octávio Gallotti.
13 (i) adquiridos para revenda, (ii) que possam ser caracterizados como insumos ou ainda (iii) incorporados ao ativo imobilizado destinado à produção de bens ou serviços.
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* Advogado do escritório Pinheiro Neto Advogados
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