Ausência de fato gerador de retenção de 11% na nota fiscal pelo transporte rodoviário de carga

A lei 8.212/91, em seu art. 31, prevê a responsabilidade (substituição tributária) de o contratante de serviços executados mediante cessão de mão de obra, inclusive em regime de trabalho temporário, reter 11% do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços e recolher em nome da empresa cedente da mão de obra, a importância retida.

O §3° do art. 31 esclarece o termo cessão de mão-de-obra e o §4° relaciona algumas hipóteses em que são possíveis haver o enquadramento de serviço prestado mediante cessão de mão-de-obra. Veja-se:

"§ 3o Para os fins desta lei, entende-se como cessão de mão-de-obra a colocação à disposição do contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de segurados que realizem serviços contínuos, relacionados ou não com a atividade-fim da empresa, quaisquer que sejam a natureza e a forma de contratação.

§ 4o Enquadram-se na situação prevista no parágrafo anterior, além de outros estabelecidos em regulamento, os seguintes serviços:

1. limpeza, conservação e zeladoria; 
2. vigilância e segurança;
3. empreitada de mão-de-obra; 
4. contratação de trabalho temporário na forma da Lei no 6.019, de 3 de janeiro de 1974."

Além de o §4° prever alguns dos serviços que estão sujeitos à retenção de 11% da contribuição previdenciária, se prestarem o serviço mediante cessão de mão-de-obra, ele dispõe que o restante das situações que podem ser enquadradas no contexto descrito no artigo estará previsto em regulamento.

O mencionado regulamento é o decreto 3.048, de 6/5/99 (regulamento da previdência social).

A IN 2.110/22 regula a matéria em seus arts. 111, 112, 113 e 114.

A própria instrução normativa citada, em seu art. 113, prevê que a relação dos serviços sujeitos à citada retenção é exaustiva.

O transporte rodoviário de cargas não está no rol do art. 31 da lei 8.212/91, não está no rol do art. 219 do decreto 3.048/99 e está, expressamente, não sujeito à retenção, conforme o art. 114, V, da IN 2.110/22.

Portanto, é claro, ao ler o conteúdo normativo que prevê a citada retenção, que o serviço prestado tem que ser um dos relacionados na lei ou no regulamento da previdência, e, que, para caracterizar a cessão de mão-de-obra, deve haver "a colocação à disposição do contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de segurados que realizem serviços contínuos, relacionados ou não com a atividade-fim da empresa". Não basta que o prestador de serviço execute um dos serviços relacionados nos citados dispositivos para que haja à retenção de 11%.

Todavia, existem alguns processos julgados pelo Carf em que a Receita Federal do Brasil lançou crédito tributário relativo à retenção de 11%, prevista no art. 31 da lei 8.212/91, contra empresa que presta serviço de transporte de carga.

Como se viu, no caso de prestação de serviço de transporte de carga não há ocorrência do fato gerador da citada retenção da contribuição por impossibilidade de subsunção do fato à norma. Os dispositivos que preveem a retenção da contribuição são taxativos e não contemplam a prestação de serviço de transporte de carga. É evidente que, ainda que a atividade exercida pelo contribuinte estivesse no rol taxativo de serviços prestados mediante cessão de mão-de-obra, o Fisco deve comprovar que os prestadores dos serviços contratados permanecem à disposição da empresa tomadora, a qual exerce diretamente os poderes de orientação, supervisão e fiscalização das atividades desenvolvidas, conforme a exigência do citado §3° e da jurisprudência sobre a caracterização da cessão de mão-de-obra, não bastando a afirmação genérica por parte do Fisco.

Além disto, a tentativa de descaracterização da prestação de mão-de-obra, ou demonstração de que o contribuinte exerce, juntamente com uma prestação de serviço não sujeita à retenção, um serviço mediante cessão de mão-de-obra, merece análise pormenorizada, separando o valor bruto ou faturamento do serviço específico, não podendo colocar tudo no "mesmo balaio" e realizar o lançamento tributário como se o contribuinte exercesse toda a sua prestação de serviço mediante cessão de mão-de-obra.

O ônus da prova de que o contribuinte exerce prestação de serviço mediante cessão de mão-de-obra é do Fisco. Nesta situação, cabe a este provar que o serviço prestado está no rol de serviços sujeitos à cessão de mão-de-obra e de que os requisitos do §3° do art. 31 da lei 8.212/91 estão presentes.

Caso o contribuinte exerça alguma atividade não sujeita à retenção, caberá ao Fisco provar que o contribuinte exerce alguma atividade presente no rol exaustivo de serviços, ou seja, previsto no §4° do art. 31 da lei 8.212/91, ou art. 219 do Regulamento da Previdência Social.