Da ilegalidade da orientação prevista na solução de consulta 308/23 quanto ao momento da tributação

No dia 19 de dezembro 2023 foi publicada a Solução de Consulta COSIT 308, de 15/12/23 (SC COSIT 308/23) que, entre outras, trata do momento que se deve reconhecer a receita do indébito, precisamente, referente ao IRPJ, CSLL (principal), PIS e COFINS (correção monetária).

Para melhor contextualização, reproduz-se abaixo em resumo, o entendimento da Receita Federal do Brasil - RFB proferido na SC COSIT 308/23 para o tratamento tributário que deve ser dado na repetição do indébito da exclusão do ICMS das bases de cálculo do PIS e COFINS, a saber:

Quanto a incidência de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS sobre o principal do indébito

1. IRPJ e CSLL: há incidência sobre os valores referente ao principal do indébito tributário, relativos à exclusão do CIMS das bases de cálculo do PIS e COFINS; e
2. PIS e COFINS: Não há incidência sobre os valores referente ao principal do indébito tributário, relativos à exclusão do CIMS das bases de cálculo do PIS e COFINS.

Quanto a parcela correspondente a correção monetária

1. IRPJ e CSLL: Não há incidência sobre os juros de mora equivalentes à taxa Selic recebidos nas ações de repetição de indébito tributário, desde que observados os marcos temporais previstos no Recurso Extraordinário 1.063.187; e
2. PIS e COFINS: Se em nenhuma fase do processo foram definidos pelo juízo os valores a serem restituídos, é na entrega da primeira declaração de compensação, na qual se declara sob condição resolutória o valor integral a ser compensado que os juros de mora sobre ele incidentes até essa data devem ser oferecidos à tributação.

Quanto ao momento da tributação

1. na entrega da primeira declaração de compensação, na qual se declara sob condição resolutória o valor integral a ser compensado, o último momento em que os valores do principal do indébito devem ser oferecidos à tributação; ou
2. Caso haja a escrituração contábil de tais valores em momento anterior à entrega da primeira Declaração de Compensação é no momento dessa escrituração que tais valores devem ser oferecidos à tributação.

Em que pese nosso embargo quanto ilegalidade e inconstitucionalidade da tributação do PIS e COFINS sobre a parcela corresponde a correção monetária, o presente estudo se restringe em demonstrar a ilegalidade da orientação da RFB quanto ao momento que se deve oferecer a tributação o montante levantado na repetição do indébito, referente a exclusão do ICMS das bases de cálculo do PIS e COFINS.

Pois bem. Como se nota da orientação supra constante na SC 308/23, a RFB entende que o indébito deve ser tributado (i) no momento da entrega da primeira declaração de compensação, na qual se declara sob condição resolutória o valor integral a ser compensado e, muito pior, quando (ii) haja a escrituração contábil de tais valores, em momento anterior à entrega da primeira declaração de compensação.

Com todo o respeito, nenhuma das hipóteses enumeradas na SC 308/23 reflete o melhor cenário, simplesmente pelo fato de que de orientação da RFB não se amolda com a hipótese de incidência de cada um dos tributos, precisamente, o artigo 43, do CTN para IRPJ, ao artigo 2º, da lei 7.689/88 para CSLL e as leis 10.865/04 e 10.833/03, respectivamente, para o PIS e COFINS.

Sem prolongamento de debate, o indébito tributário deve ser tributado, apenas e tão somente, no momento da homologação do pedido de compensação.

Isso porque, antes desse momento, não há valor líquido e exigível preciso. Neste ponto, questiona-se: A entrega da declaração garante a compensação do tributo? Obviamente que não, tendo em vista que a compensação poderá ser totalmente ou parcialmente indeferida.

Logo, o momento correto para que ocorra o oferecimento à tributação é na homologação do pedido de compensação.

Ademais, beira o absurdo ainda, a orientação da RFB na SC 308/23 no sentido de que, na hipótese de escrituração contábil de tais valores, em momento anterior à entrega da primeira declaração de compensação, porque a escrituração contábil não é a hipótese de incidência desses tributos, de forma especial, IRPJ e CSLL. 

Veja bem. Se não há disponibilidade jurídica dos valores antes da homologação do pedido de compensação, qual a lógica de se tributar esses valores? Não existe disponibilidade de renda a justificar a tributação.

Não à toa, há diversos precedentes que postergam o oferecimento da tributação para o momento da homologação da compensação, senão vejamos:

"TRIBUTÁRIO. INDÉBITO TRIBUTÁRIO RECONHECIDO EM SENTENÇA (EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS). MOMENTO DA INCIDÊNCIA DA TRIBUTAÇÃO PELO IRPJ E CSLL. HOMOLOGAÇÃO DA COMPENSAÇÃO PELA RECEITA FEDERAL.

(...)

3. Somente a partir da homologação administrativa é que se aperfeiçoa o procedimento de recuperação do indébito mediante compensação. Embora a decisão judicial estabeleça os parâmetros a serem observados pelo contribuinte, impende consignar que a certeza, a liquidez e a exigibilidade surgirão apenas após a aquiescência fazendária, realizada mediante a homologação, expressa ou tácita, da compensação.

4. Não basta a mera apresentação da declaração de compensação, pois a homologação fazendária é requisito necessário para o aperfeiçoamento dos procedimentos realizados pelo contribuinte, de modo a consubstanciar o ato administrativo que manifesta definitiva concordância com os valores compensados (e que serão objeto de tributação pelo IRPJ e CSLL), realizando o encontro de contas.

5. A homologação da compensação é o marco temporal a evidenciar a disponibilidade jurídica ou econômica da renda, de modo a caracterizar o fato gerador do IRPJ e da CSLL. Precedentes do TRF3.

6. Remessa oficial e apelação da União improvidas." (grifou-se) TRF 3. Autos 5004835-41.2021.4.03.6126, DOU 2/8/22.

"PROCESSO CIVIL. TRIBUTÁRIO.  MANDADO DE SEGURANÇA. INDÉBITO TRIBUTÁRIO.  CRÉDITOS RECUPERADOS EM DECISÃO JUDICIAL TRANSITADA EM JULGADO. ART. 53, LEI 9.430/96. ATO DECLARATÓRIO INTERPRETATIVO RFB 25/03. PIS/COFINS. NÃO INCIDÊNCIA. AUSÊNCIA DE INTERESSE PROCESSUAL. IRPJ E CSLL. INCIDÊNCIA. DISPONIBILIDADE JURÍDICA DE RENDA. REAJUSTE DE LUCRO. MOMENTO DA TRIBUTAÇÃO. VALORES ILÍQUIDOS. HOMOLOGAÇÃO DA COMPENSAÇÃO PELO FISCO. JUROS DE MORA E CORREÇÃO MONETÁRIA. INCIDÊNCIA DO PIS/COFINS, IRPJ E CSLL. RECURSO PROVIDO EM PARTE

(...)

9. O crédito somente estará disponível para utilização em favor do contribuinte após a homologação do seu pedido de habilitação de crédito. Antes desta última data não há disponibilidade jurídica do valor do crédito. Assim, até a decisão administrativa que homologa a habilitação creditória do contribuinte, os valores reconhecidos pela decisão judicial não são certos, líquidos e exigíveis, de forma que a disponibilidade jurídica ou econômica da renda, como fato gerador do IRPJ e da CSLL, ocorrerá somente no momento da homologação da compensação pelo Fisco e que, portanto, somente nesse momento será devido o IRPJ e a CSLL.

(...)

12. Apelação provida em parte." (grifou-se) TRF3. Autos 5004691-74.2019.4.03.6114. Dje: 29/7/20.

O entendimento dos tribunais, portanto, têm sido no sentido de que a tributação deve ocorrer quando há efetiva homologação da compensação, momento em que há segurança e certeza de que o montante será destinado ao contribuinte.

Em aditivo, acerca da própria liquidez e certeza dos aportes envolvidos, diversas decisões preconizam que, sequer é possível saber exatamente o valor da aquisição de disponibilidade jurídica da renda antes da homologação do pedido de compensação, conforme se nota da reprodução do julgado abaixo:

"Não há como serem exigidos tributos no momento do trânsito em julgado da decisão que reconhece o direito à compensação", quando a sentença for ilíquida, visto que as bases de cálculo são "incertas e ilíquidas" TRF-5. Autos 08107154820194058400. DOU 2/7/20.

Diante de todas as considerações feitas acima, não resta a menor dúvida que há bons e robustos argumentos para se discutir judicialmente o momento da tributação do indébito tributário, precisamente para que ocorra, apenas na homologação da compensação afastando se, portanto, a orientação da SC 308/23 quanto ao momento da tributação.