Exclusão do ICMS-ST da base de cálculo do PIS e da Cofins - Decisão do STJ balizada pelo Tema 69 da repercussão geral

Em 2017, o STF definiu a tese de que "o ICMS não compõe a base de cálculo do PIS e da Cofins" no julgamento do recurso extraordinário 574.706, declarado de repercussão geral.

Posteriormente a este julgamento, iniciou-se um debate sobre a aplicação do julgado em relação ao ICMS-ST.

O mecanismo da substituição tributária é uma técnica de arrecadação, ou seja, para simplificar a arrecadação e fiscalização, atribui-se a responsabilidade pelo recolhimento a outro integrante da cadeia, mas sem alteração do contribuinte.

Em dezembro de 2023, a Primeira Seção do STJ, ao julgar os REsps 1896678 e 1.958.265, Tema 1.125 dos recursos repetitivos, firmou o entendimento de que "o ICMS-ST não compõe a base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS devidas pelo contribuinte substituído no regime de substituição tributária progressiva".

A decisão do STJ é coerente com o Tema 69. Embora o STJ tenha decidido a questão favoravelmente aos contribuintes, ele não poderia inovar na decisão, julgando, por exemplo, favoravelmente ao Fisco. Isto porque, como dito acima, a substituição tributária é um mecanismo, um artifício para facilitar a arrecadação e fiscalização, ou seja, ela não trata de um tributo novo.

Nessa sistemática, o contribuinte do ICMS recolhido por substituição tributária é o substituído. O substituto é apenas o responsável pelo recolhimento antecipado do imposto. Ou seja, este apenas repassa o tributo, na condição de responsável, mas o ICMS é devido pelo substituído, quando este revender a mercadoria. Atente-se para o fato de que estamos tratando do ICMS, ou seja, seja ele em uma sistemática normal seja em substituição tributária, não se altera o tributo.

O substituído reembolsa ao substituto o valor recolhido antecipadamente a título de ICMS-ST, quando adquire a mercadoria que irá revender. Entender que o contribuinte substituído não arca com o ICMS-ST é entender que o contribuinte substituto arque duplamente com o ICMS, pois terá que recolher o imposto por ter realizado o fato gerador, e terá que arcar, sem ser reembolsado, com tributo incidente em outras operações em que não é o contribuinte.

Evidentemente, esse reembolso feito pelo substituído é ônus fiscal, o que não pode ser caracterizado como receita ou faturamento, conforme o voto condutor do RE 574.706.

Quem suporta o ICMS-ST é o substituído, que restitui ao substituto o montante recolhido antecipadamente. Há uma razão para o acórdão paradigma do tema 69 não distinguir o ICMS do ICMS-ST, pois se trata do mesmo tributo.

O ICMS-ST representa mera antecipação do ICMS que seria devido, caso não existisse tal regime de recolhimento antecipado. O ICMS-ST logicamente onera a base de cálculo do PIS e da Cofins, da mesma forma que o ICMS recolhido pelo regime normal.

Incida o ICMS na entrada, na saída ou em ambas as operações, o seu valor total não pode integrar a base de cálculo do PIS e da Cofins, independentemente do momento em que incida. A despeito do regime de tributação do ICMS, a sua inclusão no preço final de cada mercadoria, cujo somatório representa o faturamento ou a receita bruta da empresa, tem o efeito de determinar, ilegalmente, a incidência do PIS e da Cofins sobre parcela que não significa faturamento ou receita, visto que destinada a outro ente federativo. Qualquer que seja a modalidade de incidência do ICMS na cadeia econômica, é indiscutível que o valor monetário correspondente ao referido tributo encontra-se inserido no preço final de venda de cada produto.

Estas razões, que decorrem da lógica de aplicação do Tema n° 69 ao ICMS-ST, levaram ao alinhamento argumentativo do ministro Gurgel de Faria, relator dos recursos especiais no STJ, à decisão do STF. Veja-se um trecho do voto condutor:

"Substituídos ou não, ocupam posições jurídicas idênticas de submissão à tributação pelo ICMS, sendo certo que a distinção encontra-se tão somente no mecanismo especial de recolhimento" O ministro tratou como "incabível" qualquer entendimento que implique majoração de carga tributária "ao substituído tributário tão somente em razão dessa peculiaridade na forma de operacionalizar a cobrança do tributo".

Portanto, este é um exemplo de que o precedente firmado pelo STF balizou o julgamento do STJ, como tem que ser. Além de não convergir com a tese do Fisco de que a sistemática da substituição tributária alteraria a natureza jurídica do tributo.