Classificação de mercadorias como planejamento tributário: o que diz a jurisprudência?

Tem-se visto cada vez mais casos sobre a mudança na classificação de determinadas mercadorias, como o caso do bombom que virou waffer. As discussões quanto à classificação adequada das mercadorias não são novas no CARF. No entanto, a cada produto ou peça analisados, são discutidas novas especificidades no caso concreto.

A classificação fiscal de mercadorias nada mais é do que o ato de classificar mercadorias conforme seu respectivo código, seguindo os critérios preestabelecidos pela legislação vigente. Tal atividade é de suma importância, eis que é a partir da classificação que serão determinadas as alíquotas dos tributos que incidirão na operação, além do tratamento administrativo que será dado à mercadoria. A classificação, contudo, irá depender do sistema adotado pelo país.

O Brasil faz parte do Mercosul e, assim, utiliza a Nomenclatura Comum do Mercosul, também conhecida como NCM. A NCM é uma sistemática regional para categorização de mercadorias adotada pelo Brasil, Argentina, Paraguai e Uruguai desde 1995 e utilizada em todas as operações de comércio exterior dos países do Mercosul.

A NCM tem como base os critérios estabelecidos pelo Sistema Harmonizado desenvolvido pela Organização Mundial das Aduanas ("OMA"), o qual foi criado para melhorar e facilitar o comércio internacional e o controle estatístico.

Verifica-se que a Nomenclatura Comum do Mercosul é indispensável para a determinação dos tributos incidentes nas operações de comércio exterior e de saída de produtos industrializados. Além disso, a NCM é a base para a criação de direitos de defesa comercial, sendo utilizada ainda no âmbito do ICMS, na valoração aduaneira, em dados estatísticos, na identificação de mercadorias para fins de regimes aduaneiros especiais.

Ou seja, a classificação das mercadorias visa, em última análise, criar identidade numérica específica para cada item, utilizando, para tanto, códigos numéricos também já pré-estabelecidos. Assim, é constituído um padrão de referência que facilita a identificação de cada produto.

Ocorre, no entanto, que a questão mais polêmica referente à classificação de mercadorias está no enquadramento correto (ou não) das mercadorias na NCM. É fundamental que o enquadramento das mercadorias na NCM esteja correto, de forma a padronizar os produtos objeto das operações de comércio exterior. Ademais, como já anotado, é mediante a classificação da NCM que são calculados os impostos incidentes nas operações de exportação, importação e comercialização.

Ante tamanha relevância da classificação das mercadorias, verifica-se que tal discussão não é nova no CARF. O Tribunal administrativo já analisou uma infinidade de produtos, nacionais e importados, como perfumes, sorvetes, bombons, furgões, vitaminas, ração animal, bebidas, dentre outras. Na maioria das autuações, o contribuinte foi autuado porque a Receita Federal não concordou com a classificação atribuída pelo contribuinte.

Nos julgados, é possível verificar que o Tribunal adentra na discussão sobre a correta metodologia, a fim de extrair a correta classificação fiscal das mercadorias. Nesse sentido, para adequada classificação fiscal, é preciso analisar as Regras Gerais de Interpretação do sistema Harmonizado. Contudo, não se deve utilizá-las isoladamente, eis que tal conduta pode deturpar o sistema e assim possibilita a ocorrência de erros de classificação.

As Regras Gerais, por sua vez, devem ser utilizadas em ordem sequencial. Isto é, deve-se buscar a classificação utilizando, em primeiro lugar, a RGI/SH nº 1¹ e, somente se esta não for suficiente, passa-se à regra seguinte, e assim sucessivamente. E, subsidiariamente, devem ser utilizadas as disposições contidas nas Notas Explicativas do Sistema Harmonizado (NESH), aprovadas pelo Decreto nº 435/92.

Importante frisar que a classificação de mercadorias é uma metodologia que possui objeto de investigação (mercadoria ou objeto), em campo de estudo delimitado e método de investigação (Regras para interpretação do Sistema Harmonizado, Regras do Mercosul, Regra Complementar da TIPI, método científico, indução e dedução), além de ser regida por princípio próprios que tem o condão de fundamentar sua ação.

A metodologia de classificação das mercadorias se mostra importante, eis que a classificação incorreta das mercadorias acarreta a aplicação de alíquotas incorretas no cálculo dos tributos devidos na operação, o que pode ocasionar em lavratura de auto de infração para cobrança dos valores não adimplidos, além da imputação de multa e juros, e até mesmo a devolução da mercadoria, retenção alfandegária.

São inúmeros os casos de empresas que alteraram a classificação fiscal para fins de redução da carga tributária. O CARF já teve a oportunidade de se manifestar sobre o famoso Leite de Rosas: é uma loção embelezadora ou um desodorante? Para a fiscalização, deveria incidir uma alíquota de 22% de IPI por entender que o produto era uma loção embelezadora com a função de limpar a pele.

Por sua vez, a empresa contribuinte defendeu que se tratava de produto que se enquadrava na categoria de desodorante corporal e, portanto, deveria ser utilizada uma alíquota de 7%. À unanimidade, o CARF considerou como correta a classificação como desodorante.

Já em 2017, a Câmara Superior do CARF entendeu que as barras produzidas pela Neston são produtos de confeitaria para classificação fiscal. A empresa defendia se tratar de produto enquadrado na numeração 1904.20.00, a qual se refere a "preparações alimentícias obtidas a partir de flocos de cereais", produto este que, à época da fiscalização, era isento de IPI.

O CARF, contudo, entendeu que as barrinhas devem ser enquadradas na nomenclatura que abarca "outros produtos de confeitaria, sem cacau", cuja alíquota de IPI é de 5%.

O CARF também já se debruçou sobre o famoso calçado "Crocs". A contribuinte teve seus produtos retidos no porto de Santos e o auditor entendeu que a classificação correta do produto seria a da NCM 6.401, destinada a sapatos impermeáveis. O Tribunal Administrativo, por sua vez, entendeu que, apesar de o material dos calçados não permitir a passagem de água, somente pode ser considerado impermeável o calçado que for coberto até a altura do tornozelo.  O colegiado entendeu que a empresa foi induzida a erro e cancelou o auto de infração.

Em 2020, o CARF se deparou com a questão relativa à importação de tampas de garrafa térmica: seriam classificadas como partes de garrafa térmica ou garrafas térmicas? A empresa contribuinte classificou as tampas das garrafas térmicas como "partes de garrafas térmicas", previstas no item 9617.00.20, NCM que era beneficiária da alíquota zero de Imposto de Importação.

O CARF entendeu que, apesar de o contribuinte ter importado garradas térmicas incompletas, elas representam as características do produto completo. E, portanto, devem ser classificados como garrafas térmicas (NCM 9617.00.10), incidindo à espécie a alíquota de 47% correspondente ao direito antidumping incidente sobre o valor aduaneiro dos produtos.

Até o Superior Tribunal de Justiça já teve que se manifestar sobre a temática referente à classificação fiscal. A 1ª Turma da Corte Superior entendeu que o sabonete "Asepxia" é um produto cosmético e não tem uso medicinal. A Corte levou em consideração a definição da Agência Nacional de Vigilância (Anvisa) sobre o percentual necessário de ácido salicílico e enxofre na composição de sabão de uso medicinal. No caso do sabonete Asepxia, os valores não eram atingidos. Contudo, para a Receita Federal o produto deveria ser classificado como uso medicinal.

Ao analisar a questão o Superior Tribunal de Justiça resolveu ainda o conflito de competência entre a Receita Federal e a Anvisa.  Isso porque, firmaram o entendimento de que a Receita Federal não pode contrariar as classificações de produtos definidas pela agência reguladora².

Há também o famoso caso do bombom "Sonho de Valsa". A empresa responsável pela produção do produto, ao renovar a identidade visual, mudou também sua classificação fiscal. O produto deixou de se bombom para se tornar wafer, o que, por consequência, acarretou a redução da alíquota do IPI para 0%. A mudança ocorreu em 2019, o que ensejou mudanças também nos bombons da empresa Garoto, visando a redução da carga tributária.

O McDonald's também se utilizou de tal estratégia para reduzir sua carga tributária. Desde o início de 2023, a empresa de fast food parou de vender sorvete. A mistura cremosa que sai das máquinas para casquinha virou bebida láctea.

Para os consumidores, a textura e o gosto são os mesmos, ou seja, é sorvete. Contudo, para o fisco é bebida láctea. O McDonald's alterou a nomenclatura porque a carga tributária da bebida láctea gira em torno de 11,78%, enquanto o sorvete paga aproximadamente 38,97%.

Há aqueles que entendem que tal conduta adotada pelas empresas seria ilícita. No entanto, é indispensável diferenciar o planejamento tributário das condutas ilícitas cometidas pelo contribuinte visando a redução da carga tributária. O planejamento tributário deve ser entendido como "a técnica de organização preventiva de negócios, visando a uma legítima economia de tributos, independente de qualquer referência aos atos ulteriormente praticados"³.

Em outras palavras, a economia de tributos pode ser obtida tanto pela prática de atos lícitos como por atos ilícitos. Contudo, somente quando efetivamente praticar atos não permitidos pelo ordenamento jurídico ou ainda quando verificada a sua omissão na constituição dos fatos geradores, é que o fisco poderá controlar a operação para declarar sua licitude (ou não).

O planejamento tributário pode ter por objeto tanto uma organização de ato lícitos, em conformidade com as normas do ordenamento jurídico, quanto pode prever uma série de atitudes, comissivas ou omissivas, com finalidades ilícitas, objetivando reduzir a carga tributária.

No entanto, uma vez concretizado os atos planejados, estes estarão sujeitos ao controle da autoridade fiscal competente. Alerte-se para o fato de que ao fisco é permitida a fiscalização "sobre os negócios jurídicos praticados efetivamente ou as omissões decorrentes"⁴ e não sobre o planejamento realizado ou dele decorrente.

Forçoso frisar, ainda, que o planejamento não será considerado ato ilícito, suscetível à sanção. Sendo considerado ilícito tão somente o ato ou a omissão praticada. O que é vedado ao contribuinte é praticar planejamentos abusivos, criando situações fictícias para não pagar tributos. Isso porque, se no ordenamento jurídico o contribuinte consegue se adequar para pagar menos tributos, não há que se falar em ilicitudes em tal conduta.

Existe ainda outra possibilidade. Pode o contribuinte se valer do procedimento de consulta antes de seguir com a classificação efetiva das mercadorias, visando, sobretudo, evitar eventuais penalidades. Caso a consulta seja formulada antes do prazo para recolhimento do tributo devido na operação, não haverá incidência de multa de mora e de juros.

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1 1. Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para os efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes: (...).

BRASIL. Lei n. 5.172 de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional. Brasília, 25 de outubro de 1966. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm. Acesso em: set. 2023.

BRASIL, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Recurso de Ofício. Processo Administrativo Fiscal 12897.000581/2009-68. Acórdão 3402-001.700 (2. Turma. 4. Câmara. 3. Seção). PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO EX OFFICIO - Evidenciada, pela decisão recorrida, a correção da classificação utilizada pela Recorrida, referendada por laudo técnico do Instituto Nacional de Tecnologia, no âmbito de sua competência, concluindo que o produto comercialmente denominado "Desodorante Leite de Rosas" é um desodorante, classificando-se, portanto, na posição 3307.20.10 de conformidade com as Regras Gerais de Classificação n° 3.a, constante da NESH e notas explicativas da posição e do capítulo respectivo, nega-se provimento ao recurso de ofício para manter a decisão recorrida que cancelou o lançamento. Disponível em: < https://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarJurisprudencia/listaJurisprudenciaCarf.jsf>. Acesso em: set. 2023.

BRASIL, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Recurso Especial. Processo Administrativo Fiscal 10932.000075/2005-46. Acórdão 9303-005.856 (1. Turma. Câmara Superior de Recursos Fiscais). CLASSIFICAÇÃO FISCAL. CEREAIS EM BARRA. Com fundamento nas Regras Gerais de Interpretação do Sistema Harmonizado, os cereais em barra, do tipo Neston Banana, Neston Morango, Neston Coco Tostado, Neston Light Damasco, Pêssego e Maçã, Neston Light Frutas Silvestres, classificam-se na posição TIPI 1704.90.90. Disponível em: https://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarJurisprudencia/listaJurisprudenciaCarf.jsf. Acesso em: set. 2023.

BRASIL, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Recurso Voluntário. Processo Administrativo Fiscal 10314.720037/2015-62. Acórdão 3301-004.043 (1. Turma. 3. Câmara. 3. Seção). DIREITOS ANTIDUMPING. CALÇADOS DA CHINA. ESCOPO. Calçados classificados nas posições 6402 a 6405 da NCM e originários da República Popular da China estavam, em regra, sujeitos ao pagamento de direito antidumping à alíquota específica fixa de US$ 13,85 por par, nos termos da Resolução Camex n° 14/2010. CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS E DIREITOS ANTIDUMPING. MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. AFRONTA À SEGURANÇA JURÍDICA. Considerando que no caso específico aqui analisado as mercadorias do contribuinte passaram por uma detalhada análise acerca da sua correta classificação fiscal e sobre a sua sujeição às normas de direito antidumping, tendo a fiscalização concluído, após a realização de vistoria técnica, pela necessidade de reclassificação fiscal do NCM inicialmente adotado pelo contribuinte (6402) para o NCM 6401.99.90, inclusive com a cobrança de multa em razão da errônea classificação fiscal, conclui-se que a posterior lavratura de auto de infração indicando que o enquadramento correto seria no NCM 6402.99.90, ao invés do NCM 6401.99.90, representa mudança de critério jurídico, em nítido prejuízo da segurança jurídica que deve nortear as relações entre Fisco e contribuinte. Não sendo plausível exigir do contribuinte que tivesse adotado classificação fiscal diversa daquela indicada no NCM 6401.99.90, indicado anteriormente pela própria fiscalização, em procedimento de análise detida e cautelosa, como sendo o NCM correto, não há como subsistir a cobrança de direitos antidumping, que devem ser aplicados apenas aos calçados classificados nas posições 6402 a 6405.0. Disponível em:  https://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarJurisprudencia/listaJurisprudenciaCarf.jsf. Acesso em: set. 2023.

BRASIL, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Recurso Voluntário. Processo Administrativo Fiscal 19647.000477/2008-83. Acórdão 3301-008.957 (1. Turma. 3. Câmara. 3. Seção). CLASSIFICAÇÃO FISCAL. GARRAFAS TÉRMICAS. CORPO E TAMPA. NCM 9617.00.10. A Regra Geral para Interpretação do Sistema Harmonizado (RGI) n° 2 a) e a Regra Geral Complementar (RGC) n° 1 da Nomenclatura do Mercosul (NCM) são o suporte legal para a classificação de "Garrafas Térmicas, de aço inox, a vácuo, de 1 litro (SZ100) e pelo corpo de meio litro (SH050), formadas pelo corpo e pela tampa, apresentadas incompletas, no Item 9617.00.10 da Tarifa Externa Comum (TEC), vigente à época da importação. MULTA DE 1% DO VALOR ADUANEIRO. HIPÓTESE DE APLICAÇÃO. Cabível a multa prevista no inciso I do artigo 84 da Medida Provisória 2.158-35/2001 se o importador não classificar corretamente a mercadoria na Nomenclatura Comum do Mercosul. Recurso Voluntário Negado. Disponível em: https://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarJurisprudencia/listaJurisprudenciaCarf.jsf. Acesso em: set. 2023.

BRASIL, Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial 1.555.004/SC. (1. Turma). TRIBUTÁRIO. PRODUTO IMPORTADO. SABÃO ANTIACNE. CLASSIFICAÇÃO PERANTE A ANVISA COMO COSMÉTICO. AUTORIDADE ADUANEIRA QUE ENTENDE SER MEDICAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. ATRIBUIÇÃO DA AUTORIDADE SANITÁRIA (ANVISA) NA CLASSIFICAÇÃO DO PRODUTO. RECURSO ESPECIAL PROVIDO. Disponível em: < https://scon.stj.jus.br/SCON/GetInteiroTeorDoAcordao?num_registro=201502189455&dt_publicacao=25/02/2016>. Acesso em: set. 2023.

RECEITA FEDERAL. Classificação Fiscal de Mercadorias. Disponível em: https://www.gov.br/receitafederal/pt-br/assuntos/aduana-e-comercio-exterior/classificacao-fiscal-de-mercadorias. Acesso em: set. 2023.

TÔRRES, Heleno. Direito Tributário internacional: planejamento tributário e operações transacionais. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2001.