Crédito de ICMS sobre mercadorias de uso e consumo proporcionais às exportações

Os contribuintes de ICMS apuram mensalmente o imposto pelo regime de não cumulação, previsto no artigo 155 da CF, cujos créditos são utilizados para compensar o montante de ICMS devido nas saídas. O contribuinte realiza o encontro de contas, abatendo o seu débito (saída) com o seu crédito (entrada de mercadorias e/ou serviços).

A Lei Complementar 87/96, em seu artigo 33, inciso I, restringiu o aproveitamento do crédito de ICMS quando oriundo de entradas de mercadorias destinadas ao uso ou consumo, para, somente, a partir de 1° de janeiro de 2033, restrição temporal que vem desde 96 com sucessivas alterações na Lei Kandir.

Em 2003, houve a Emenda Constitucional nº 42, que modificou o artigo 155, §2º, inciso X, alínea "a" da CF/88, para conferir imunidade do ICMS às operações que destinem mercadorias e serviços ao exterior, tendo em vista o fomento das exportações. Esta alteração garantiu a manutenção e o aproveitamento do crédito do imposto cobrado nas operações anteriores, sem qualquer restrição temporal, ao contrário do que vem sendo feito. Veja-se:

"Art. 155.

§2°.

X - não incidirá:

a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores;"

A redação original da Constituição de 88 conferia imunidade aos produtos industrializados e aos semielaborados, sem prejuízo de o exportador realizar o estorno dos créditos nos termos do artigo 155, §2º, inciso II, alíneas "a" e "b", da CF/88.

Após a Emenda Constitucional 42/03, qualquer restrição para a apropriação, manutenção e aproveitamento de créditos decorrentes de aquisição de mercadorias de uso e consumo proporcionais às receitas de exportação é inconstitucional, tendo em vista a sua incompatibilidade material com o texto constitucional. Com a redação da citada emenda, o constituinte derivado incorporou todas as mercadorias e serviços exportados à imunidade de ICMS, garantindo o aproveitamento do crédito relativo às operações anteriores. Nota-se que não há qualquer limitação a este direito no texto constitucional.

Os Fiscos Estaduais possuem entendimento diverso do externado acima, ao considerar que não há previsão legal que possibilite o aproveitamento do crédito de ICMS relativo às entradas de mercadorias destinadas ao uso e consumo do contribuinte, tendo em vista a previsão do art. 33, inciso I, da Lei Complementar 87/96. À toda evidência, o legislador complementar não pode limitar ou restringir o legislador constitucional.

A Constituição de 1988 confere ao contribuinte o direito de compensar, na saída, o que foi devido por outros contribuintes que lhe prestaram serviços ou lhe forneceram mercadorias e outros bens tributados pelo ICMS; é a chamada não cumulação do ICMS. Ou seja, um contribuinte ao adquirir uma mercadoria ou serviço tributado pelo ICMS escritura tal crédito. Quando este contribuinte realizar a saída da sua mercadoria ou serviço, ele poderá abater o seu débito de ICMS com o crédito que escriturou, que corresponde ao montante de ICMS cobrado nas operações anteriores.

Com o objetivo de estabelecer o alcance das regras constitucionais, o STF possui entendimento segundo o qual, o art. 155, §2º, X, "a", da CF tem por finalidade "o incentivo às exportações, desonerando as mercadorias nacionais do seu ônus econômico, de modo a permitir que as empresas brasileiras exportem produtos, e não tributos, imuniza as operações de exportação e assegura a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores".

Como se vê no entendimento do STF, esta é a real intenção da desoneração das mercadorias destinadas à exportação. Contudo, não haveria uma real desoneração se o contribuinte exportador fosse impedido de manter e aproveitar o montante do ICMS cobrado nas operações e prestações anteriores.

Em se tratando de ICMS, a imunidade das exportações está prevista de forma ampla na Constituição desde a Emenda Constitucional nº 42/2003. Todavia, vem sendo desrespeitada pelo legislador complementar, que desde 96 inviabiliza o aproveitamento de crédito de ICMS e, com a emenda constitucional continuou a inviabilizar tal crédito, e pelos Fiscos estaduais que internalizam a legislação complementar evidentemente inconstitucional.

Desta forma, qualquer legislação infraconstitucional, após a Emenda Constitucional 42/03, que inviabilize o direito de aproveitar os créditos de ICMS nas exportações, é completamente incompatível materialmente com o texto constitucional.

Com a alteração do art. 155 da CF/88 pela Emenda Constitucional 42/03, ficou evidente o estabelecimento da plena imunidade às operações de exportação, já que, à toda evidência, de nada adiantaria garantir o direito à manutenção dos créditos, se eles não pudessem ser aproveitados, como vem sendo feito.

O STF já reconheceu a repercussão geral da matéria. O tema foi registrado como "Tema 633" da repercussão geral. Conforme foi citado acima, o próprio STF tem consciência da proposital desoneração das exportações, com o estabelecimento da imunidade plena, o que, como decorrência, acarreta na manutenção e aproveitamento dos créditos de ICMS proporcionais às operações de exportação.