Definição pela negativa

José Rubens Vivian Scharlack*

Publicado na última sexta-feira, o Ato Declaratório Interpretativo n. 3 (clique aqui), do Secretário da Receita Federal, veio resolver importantes dúvidas a respeito da contabilização - e, conseqüentemente, do tratamento jurídico - dos créditos de PIS e COFINS apurados segundo o regime dito "não-cumulativo", tendo, também, certamente, para alguns, atiçado a fogueira da controvérsia jurídica criada sobre o tema.

Apenas para se situar o leitor, lembra-se que o PIS (Contribuição ao Programa de Integração Social) e a COFINS (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social), ambos tributos (já) historicamente incidentes sobre o faturamento das empresas, passaram, com o advento das Leis 10.637/2002 (clique aqui) e 10.833/2003 (clique aqui), a incidir sobre a totalidade das receitas auferidas, sendo, por outro lado, permitido ao contribuinte, a partir de então, utilizar-se de créditos fictos, calculados sobre determinadas grandezas expressamente previstas na legislação e a percentuais igualmente predeterminados. Deu-se a essta nova sistemática o nome de "não-cumulatividade", muito embora haja considerável hiato entre esse sistema de cálculo tributário e a não-cumulatividade prevista constitucionalmente para o ICMS e o IPI.

O que fez o novo Ato Declaratório Interpretativo ("ADI") foi esclarecer, com pormenores, como devem ser contabilizados os tais créditos de PIS e COFINS. Eis as principais regras interpretativas trazidas pelo ato:

 o valor dos créditos não constitui receita bruta da pessoa jurídica, servindo somente para dedução do valor devido das referidas contribuições;

 o valor dos créditos não constitui hipótese de exclusão do lucro líquido, para fins de apuração da base de cálculo do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL);

 os créditos devem ser registrados contabilmente como ativo fiscal (na hipótese de se adotar procedimento contábil diverso, o resultado fiscal não poderá ser outro);

 os créditos não devem ser registrados em contrapartida à conta de receita.

Contabilmente falando, o ADI 3 representa a certificação (melhor dizendo, a chancela) das recomendações técnicas divulgadas pelo Instituto Brasileiro de Contabilidade (IBRACON). Os melhores procedimentos contábeis (inclusive os que fazem uso de provisões para o PIS e a COFINS) já acenavam com a conclusão - tecnicamente necessária - de a contabilização dos créditos de PIS e COFINS não impactar o lucro real e a base de cálculo da CSLL.

Juridicamente, a questão talvez assuma foros de controvérsia, já que, aparentemente, o ADI 3 comete certo sacrilégio conceitual, ao estatuir que os créditos de PIS e COFINS não constituem receita bruta e, ao mesmo tempo, que não podem ser registrados em contrapartida à conta de receita, ou, ainda, que não constituem hipótese de exclusão do lucro líquido. No entanto, essa controvérsia é apenas aparente. Está o ADI 3 a dizer que os créditos são uma "não-receita" e, também, uma "não-despesa". Está a defini-los pela negativa de tudo o que não são.

Demonstra-se, contabilmente, pelos métodos já utilizados antes do advento do ADI 3 (e por este de maneira nenhuma alterados ou afastados), que os créditos de PIS e COFINS jamais afetariam a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Se registrados os créditos (como quer o ADI e antes já defendia o IBRACON) em conta de ativo, tais reduzirão o custo de aquisição de bens utilizados na indústria ou no comércio, mas, por outro lado, a carga (vale dizer, a despesa) com o PIS e com a COFINS será levada a resultado pelo seu valor bruto, sem o abatimento dos créditos. De outro giro, se utilizada provisão para o PIS e a COFINS, deixando-se assim de contabilizar os créditos no ativo e registrando-se o PIS e a COFINS a pagar apenas pelos seus valores líquidos (isto é, já abatidos dos créditos correspectivos), a despesa com PIS e COFINS, embora menor do que no exemplo anterior, será contrabalançada pelo maior valor do custo de aquisição de bens utilizados. Tanto num como noutro exemplo, o lucro líquido (base de cálculo do IRPJ e da CSLL) será o mesmo. A chave para entender isso está no fato de que, no primeiro exemplo, os créditos de PIS e COFINS serão deduzidos do custo de aquisição dos bens adquiridos pela empresa e, no segundo, serão deduzidos da própria despesa com PIS e COFINS.

A questão, a nosso ver, está devidamente equacionada. Sustentamos, no passado (Revista Dialética de Direito Tributário n. 115, páginas 63 e seguintes), tratar-se, os créditos de PIS e COFINS, de subvenções, já que, em última análise, constituem-se em favor legal para os contribuintes (daí, talvez, o desespero fiscal em fazer que não resvalem seus efeitos no cálculo do IRPJ e da CSLL). O artigo 41, § 6º, da Lei 8.981/1995 (clique aqui) e o atual ADI, contudo, parecem ter fechado as portas para a adoção desta opção interpretativa. De todo modo, como dito no início deste artigo, existem aqueles que, não sem respeitável fundamentação jurídica, entendem estarem as autoridades fiscais incluindo no lucro líquido (e assim tributando pelo IRPJ e pela CSLL) o valor dos créditos de PIS e COFINS. Para os juristas que assim raciocinam, o ADI 3 constitui forte provocação e, por se tratar de ato normativo infralegal, deverá servir de pressuposto para muitas ações judiciais.

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*Advogado do escritório Rodante & Scharlack Advogados

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