Reflexões e incertezas do julgamento da ADC 49: Quanto aos créditos, e agora?

No último dia 19 de abril de 2023, o plenário do STF concluiu e proclamou o resultado do julgamento dos embargos de declaração opostos contra o julgamento de procedência da Ação Direta de Constitucionalidade 49, ocorrido em 19/4/21, para declarar a inconstitucionalidade dos artigos 11, § 3º, II, 12, I, no trecho "ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular", e 13, § 4º, da LC 87/96.

Trata-se de relevante julgamento para grandes empresas do varejo, por conta do impacto sobre a tributação da transferência de mercadorias entre estabelecimentos e a distribuição dessas mercadorias para todo o território nacional.

1. Breves esclarecimentos sobre o julgamento do mérito da ADC 49

No julgamento do mérito da ADC 49, foi decidido que a transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular não configura operação de circulação de mercadorias e, portanto, não caracteriza o fato gerador do ICMS, afastando a incidência do imposto, até então cobrado normalmente nessas transferências.

A lógica da Corte neste julgamento atende à melhor técnica jurídica, de acordo com o princípio da estrita legalidade tributária e o respeito aos elementos da regra-matriz de incidência do ICMS, qual seja, a Lei Complementar nº 87/1996. Como foi transcrito na própria ementa do julgamento, "a hipótese de incidência do tributo é a operação jurídica praticada por comerciante que acarrete circulação de mercadoria e transmissão de sua titularidade ao consumidor final"¹.

Do mesmo modo, afirmou a Corte corretamente que "o deslocamento de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular não configura fato gerador da incidência de ICMS, ainda que se trate de circulação interestadual".

Esses dois trechos citados da ementa daquele julgamento nos remetem às lições elementares e fundamentais de Geraldo Ataliba, acerca dos conceitos de hipótese de incidência e fato gerador - ou fato imponível, conforme a denominação utilizada pelo autor.

Para ele, a hipótese de incidência "é a descrição hipotética e abstrata de um fato. É parte da norma tributária. É o meio pelo qual o legislador institui um tributo. Está criado um tributo, desde que a lei descreva sua h.i., a ela associando o mandamento 'pague'" (ATALIBA, 2000, p. 66).

Em suma, a hipótese de incidência é um elemento normativo, linguístico, que vincula o fenômeno da incidência à ocorrência do fato que descreve no corpo da lei.

Por sua vez, ao fato ou fenômeno concreto descrito na hipótese de incidência atribui-se a denominação de fato gerador, o qual, para Geraldo Ataliba, é "o fato concreto, localizado no tempo e no espaço, acontecido efetivamente no universo fenomênico que, por corresponder rigorosamente à descrição prévia, hipoteticamente formulada pela h.i. legal, dá nascimento à obrigação tributária. Cada fato imponível determina o nascimento de uma obrigação tributária" (p. 68).

Ainda, importante apontamento feito naquele julgamento foi em relação à irrelevância da localidade dos estabelecimentos em questão, ignorando que a circulação física dessas mercadorias entre Estados pudesse caracterizar a circulação passível da incidência do ICMS.

Não há, pois, qualquer reparo a ser feito no mérito do julgamento da ADC 49, uma vez que foi contemplada a melhor técnica e interpretação do sistema constitucional tributário, e o respeito ao regramento da incidência do ICMS.

Porém, a declaração da inconstitucionalidade gerou problemas de ordem prática, no regime de aproveitamento dos créditos pelos contribuintes, em decorrência das diversas operações de circulação de mercadorias e do princípio da não-cumulatividade afeito ao regime do ICMS.

Assim, para dar uma resolução a esses problemas práticos gerados pela decisão do STF, foram opostos embargos de declaração para sanar e esclarecer o entendimento exarado pela Corte.

2. Os embargos de declaração e o problema do aproveitamento dos créditos

Os dois pontos arguidos nos embargos para enfrentamento da Corte foram em relação aos efeitos materiais e temporais da declaração de inconstitucionalidade.

Primeiro, a questão de como, a partir do afastamento da incidência do ICMS na transferência entre estabelecimentos interestaduais, seria administrada a questão da utilização dos créditos gerados na cadeia do ICMS.

E a segunda em relação ao marco temporal dos efeitos da decisão, no regime de cobrança do ICMS pelos Estados, para fins da escrituração das obrigações acessórias e da exigência do tributo.

No voto do Relator, Min. Edson Fachin, os dois temas são enfrentados de modo bastante claro, mas, em alguma medida, a resolução apresentada pelo STF não oferece certeza e segurança aos contribuintes e pode gerar novos problemas.

2.1 O histórico da jurisprudência sobre o objeto da ADC

Antes de analisar o voto do Relator que prevaleceu no julgamento dos embargos de declaração, importante analisar os aspectos jurídicos dos pontos controvertidos daquele recurso.

O que se discutia, de fato, era a possibilidade de tributação pelo ICMS das operações de transferências de mercadorias entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica, sem que houvesse efetiva transferência de titularidade.

Em outras palavras, seria possível caracterizar essas operações como circulação de mercadorias? Para a doutrina e a para a jurisprudência, tradicionalmente, a transferência de mercadorias entre estabelecimentos não representa um ato de mercancia e, portanto, não realiza a circulação de mercadoria que enseja a incidência do ICMS.

Essa era a posição do STJ, desde antes da lei Complementar 87/96 - Súmula 166² -, e mesmo depois da referida lei que disciplina as normas gerais da tributação pelo ICMS, com o julgamento do Recurso Repetitivo REsp 1.125.133/SP, o Tribunal apenas confirmou seu entendimento, mantendo sua posição a favor do contribuinte.

Submetida a questão ao STF, o mesmo também se manifestou a respeito com as mesmas premissas e conclusões do STJ, não havendo razão para justificar uma tributação de uma circulação ficta de mercadorias, em que não há a transmissão de titularidade destes bens, tão pouco envolve conteúdo econômico na transação.

Foi assim que, após reiteradas decisões esparsas³, a Suprema Corte também pacificou seu entendimento, com o julgamento do Tema em Repercussão Geral 1.099 (ARE 1.255.885).

Tema 1099 - Incidência de Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) sobre o deslocamento de mercadorias de um estabelecimento para outro do mesmo contribuinte localizados em estados distintos.

Tese: "Não incide ICMS no deslocamento de bens de um estabelecimento para outro do mesmo contribuinte localizados em estados distintos, visto não haver a transferência da titularidade ou a realização de ato de mercancia".

Como se pode ver, a jurisprudência neste tema a favor do contribuinte era antiga, segura e sólida do ponto de vista formal e material, uma vez que ambas as Cortes Superiores firmaram precedentes a respeito, e julgaram de acordo com a mesma fundamentação conforme a Constituição.

Neste sentido, elucidativo é o voto do Min. Relator, Luiz Edson Fachin, quando assevera que:

"(...) a circulação de mercadorias apta a desencadear a tributação por meio de ICMS demanda a existência de um negócio jurídico oneroso que envolve a transferência da titularidade de uma mercadoria de um alienante a um adquirente. A hipótese de incidência do tributo é, portanto, a operação jurídica praticada por comerciante que acarrete circulação de mercadoria e transmissão de sua titularidade ao consumidor final. A operação somente pode ser tributada quando envolve essa transferência, a qual não pode ser apenas física e econômica, mas também jurídica."

Tal posição, como já vimos, não é novidade na discussão do direito tributário. Essa, por exemplo, é também a posição do mestre Roque Antonio Carrazza (CARRAZZA, 2015, pp. 45 e 63), que ensina:

"(.) o nascimento do dever de recolher ICMS encontra-se indissociavelmente ligado à concomitância dos seguintes pressupostos: a) a realização de operações (negócios jurídicos) mercantis; b) a circulação jurídica (transmissão da posse ou da propriedade; c) existência de mercadoria enquanto objeto da operação; e, d) o propósito de livro mediato, com a entrega (tradictio) da mercadoria".

Portanto, o julgamento de mérito da ADC 49 veio por dar segurança jurídica completa à posição já favorável aos contribuintes, com a importante consequência da declaração de inconstitucionalidade dos dispositivos da Lei Kandir que ainda poderiam causar confusão, encerrando a discussão, com notável acerto.

Entretanto, preocupado com os impactos orçamentários da decisão, o proponente da ADC - o Estado do Rio Grande do Norte -, opôs embargos de declaração em face do acórdão, pedindo a modulação dos efeitos da decisão de inconstitucionalidade, permitindo assim a atenuação do referido impacto para os cofres estaduais, especialmente em relação ao impacto da declaração de inconstitucionalidade no regime de tomada de créditos das empresas e no reflexo aos Estados.

2.2 O regime não-cumulativo do ICMS e os créditos

Sabe-se que o princípio da não-cumulatividade existe para dar neutralidade à tributação, quando se tem uma cadeia produtiva, seja ela de qualquer setor da economia, em que o fato gerador que enseja a incidência de um tributo acontece diversas vezes, em cada etapa da produção.

A função do regime não-cumulativo é tornar mais equilibrada e menos onerosa a tributação final dessa cadeia, distribuindo o ônus tributário de forma mais neutra às pessoas jurídicas que participam dela.

No caso do ICMS, como é a efetiva circulação de mercadorias - sob o aspecto jurídico e econômico, como já vimos - que gera a incidência do ICMS, se um determinado produto sofre circula por 04 empresas e sofre modificações em cada uma delas até chegar ao consumidor final, ela sofrerá a incidência do ICMS 04 vezes.

Porém, graças ao princípio da não-cumulatividade, por comando do dispositivo constitucional do art. 155, II, § 2º, I, da CRFB, o ICMS devido em cada etapa da produção terá como base de cálculo tão somente o "valor agregado" daquela etapa ao produto em questão, compensando-se o valor do imposto das etapas anteriores, como vejamos:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

[...] II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

[...] § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

Por se tratar de um imposto sobre o consumo, quem efetivamente recolhe o tributo é a última pessoa jurídica da cadeia produtiva antes de chegar ao consumidor final, destacando na Nota Fiscal entregue àquele o montante total da incidência do ICMS e recolhendo aos cofres estaduais.

Quem recolhe o montante do tributo das operações anteriores tem direito de se aproveitar de créditos em relação àquele valor do tributo que seria incidente às etapas anteriores à sua, a fim de não ser onerado totalmente no lugar dos demais.

Nesse sentido, leciona Celso Ribeiro Bastos que "O texto constitucional, ao afirmar que o ICMS é não-cumulativo, outorga ao contribuinte o direito de compensar o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado. Fica claro, pois, que o direito de crédito tem como fonte primeira a própria Constituição. (...) a apuração do saldo devedor ou credor através da diferença entre o imposto relativo às saídas e o correspondente às entradas de mercadorias, surge tão-somente como uma técnica especial de tributação" (BASTOS, 2002, p. 262).

Importante é observar que a previsão constitucional da não-cumulatividade pressupõe um princípio constitucional de eficácia plena e obrigatória, dando ao contribuinte uma garantia constitucional ao crédito derivado da não-cumulatividade do ICMS, como bem sinaliza Roque Antonio Carrazza (2015, p. 87):

"A regra da não-cumulatividade trazida pela Constituição da República não consubstancia mera sugestão, que o legislador ou a Fazenda Pública poderão, ou não, acatar, mas um princípio constitucional de eficácia plena, devendo ser observado, indistintamente, pelo contribuinte, pelo legislador, e pela Fazenda Pública Estadual."

Esse regime complexo de tributação seria mais simples se acontecesse dentro do mesmo Estado, mas efetivamente a própria Constituição antecipa o seu caráter interestadual, submetendo os contribuintes à alíquotas distintas instituídas por cada Estado da federação, e dificultando a tomada de créditos, uma vez que todos os Estados por onde circulou a mercadoria devem recolher o tributo.

E foi justamente essa questão suscitada pelos embargos de declaração opostos na ADC 49. Uma vez resolvido o mérito da inconstitucionalidade da previsão de incidência do ICMS sobre a transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, como ficaria a questão dos créditos decorrentes da movimentação, dentro de uma mesma empresa, que envolvesse a transmissão de uma mercadoria de um Estado para outro, entre estabelecimentos da mesma empresa?

Novamente, voltamo-nos ao voto do Min. Edson Fachin, que também prevaleceu no julgamento dos embargos. Vejamos:

"(...) Inicialmente, destaco que não há que se falar em omissão quanto a eventual possibilidade de estorno dos créditos até então adquiridos pelos contribuintes. A decisão, ora embargada, foi clara ao determinar a irrelevância da transferência interestadual de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo contribuinte para fins do ICMS.

(...) A decisão proferida não afasta o direito ao crédito da operação anterior conforme jurisprudência deste E. STF (RE 1.141.756, Tribunal Pleno, relator Marco Aurélio, j.28/9/20, DJ 10/11/20) ao que, em respeito ao princípio da não-cumulatividade, restam mantidos os créditos da operação anterior.

Portanto, inviável o estorno do crédito pelos argumentos suso mencionados, passo agora a análise da alegação do embargante no que tange a omissão acerca da extensão da declaração de inconstitucionalidade do princípio da autonomia dos estabelecimentos previsto no art. 11, §3º, II da lei complementar Federal 87/96."

De modo absolutamente claro, o voto condutor do julgamento dos embargos afirmou o direito dos contribuintes ao estorno do crédito originário das operações anteriores, mesmo com a não incidência do ICMS na transferência entre estabelecimentos do mesmo titular.

A operacionalização do aproveitamento desses créditos, quando originados em Estado distinto daquele onde a mercadoria irá ter saída do estabelecimento de determinado contribuinte, pode trazer transtornos e até risco de conflito de política tributária entre os entes federativos estaduais.

Isso porque, o aproveitamento de créditos derivados da não-cumulatividade deriva da autorização constitucional à compensação, confirmada pelo art. 156, II, do CTN e que pressupõe a existência de duas relações jurídicas: uma em que o Estado é credor e o contribuinte devedor, e outra em que o contribuinte é credor e o Estado devedor, sendo estas relações "irreflexivas e assimétricas", embora vinculadas (CARVALHO, 2006, pp. 149-153).

Todavia, no âmbito do pedido de modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade, o STF procurou dar uma possível solução a este problema.

2.3 A importância da modulação dos efeitos da decisão em controle concentrado de constitucionalidade

A modulação de efeitos no julgamento do Supremo Tribunal Federal em sede de controle concentrado ou abstrato de constitucionalidade não é novidade e advém da previsão do art. 27, da lei 9.868/99⁴.

Apesar de a declaração de constitucionalidade ou inconstitucionalidade ter, em regra, efeitos ex tunc, quis o legislador, assim como outros países que adotam o sistema de controle concentrado, permitir a modulação dos efeitos desta declaração conforme entendimento da Corte Constitucional. Essa possibilidade não é necessariamente negativa ou positiva, como afirma Eduardo Talamini (2009, p. 439):

"A possibilidade de excepcionalmente restringir os efeitos retroativos ou mesmo atribuir apenas efeitos prospectivos à declaração de inconstitucionalidade - ao contrário do que possa parecer - confere maior operacionalidade ao sistema de controle abstrato. A regra da retroatividade absoluta e sem exceções acaba fazendo com que o tribunal constitucional, naquelas situações de conflito entre os valores acima mencionados, muitas vezes simplesmente deixe de declarar a inconstitucionalidade da norma, para assim evitar gravíssimas conseqüências que adviriam da eficácia ex tunc dessa declaração."

Como a regra da declaração de inconstitucionalidade é a de atribuir a ela efeitos ex tunc, a modulação de efeitos é sempre prospectiva, ou seja, ex nunc, a partir do trânsito em julgado do julgamento ou outro momento a ser fixado pela Corte.

Em matéria tributária, o STF tem adotado o entendimento de que a modulação de efeitos é necessária para assegurar a segurança jurídica, o reconhecimento das relações jurídicas já concretizadas pela norma declarada inconstitucional e, especialmente, pelos possíveis impactos econômicos e orçamentários para a Administração Pública⁵.

Neste mesmo sentido, ensina Regina Maria Macedo Nery Ferrari que "Reconhecer, portanto, que a norma inconstitucional é nula, e que os efeitos desse reconhecimento devem operar ex tunc, estendendo-os ao passado de modo absoluto, anulando tudo o que se verificou sob o império da norma assim considerada, é impedir a segurança jurídica, a estabilidade do direito e sua própria finalidade" (2004, p. 163).

No presente caso, o pedido de modulação de efeitos feito pelo Estado do Rio Grande do Norte está intrinsecamente relacionado ao aproveitamento dos créditos derivados das operações anteriores à movimentação entre estabelecimentos da mesma empresa. Vejamos como decidiu o Min. Relator quanto a esse ponto:

"Por fim, quanto ao pedido da modulação dos efeitos temporais da decisão considero que presentes razões de segurança jurídica e interesse social (art.27, da lei 9.868/99) que justifiquem eficácia pró-futuro da decisão preservando-se as operações praticadas e estruturas negociais concebidas pelos contribuintes, sobretudo, aqueles beneficiários de incentivos fiscais de ICMS no âmbito das operações interestaduais.

Ademais, tem-se ainda que considerar, conforme destacado pela própria unidade federativa embargante, o "risco de revisão de incontáveis operações de transferências realizadas e não contestadas no quinquênio que precede a prolação da decisão embargada"; o que ensejaria um indesejável cenário de macrolitigância fiscal.

A gravidade das consequências desse cenário evidenciam excepcional interesse social de pacificação pelo Poder Judiciário das relações jurídicas tributárias, que ensejam a excepcional aplicação do instituto da modulação do efeitos temporais da decisão para que os estados da federação empreendam esforços perante o Congresso Nacional e o Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ) para melhor conformação do esquadro legal do ICMS

(...) No cenário de busca de segurança jurídica na tributação e equilíbrio do federalismo fiscal, julgo procedentes os presentes embargos para modular os efeitos da decisão a fim de que tenha eficácia pró-futuro a partir do exercício financeiro de 2024, ressalvados os processos administrativos e judiciais pendentes de conclusão até a data de publicação da ata de julgamento da decisão de mérito. Exaurido o prazo sem que os Estados disciplinem a transferência de créditos de ICMS entre estabelecimentos de mesmo titular, fica reconhecido o direito dos sujeitos passivos de transferirem tais créditos."

Com o perdão da extensão do trecho acima colacionado, é relevante observar na fundamentação do voto que os argumentos do interesse social e da segurança jurídica aparecem, bem como o impacto orçamentário para os Estados, e ainda o risco de macrolitigância fiscal.

Não cabe a nós entrar no mérito se tais argumentos foram assertivamente utilizados ou não, mas é importante destacar a tendência de influência de aspectos de política fiscal e econômica na fundamentação jurídica da modulação de efeitos da declaração de inconstitucionalidade, o que é minimamente controverso.

Afinal, tais fundamentos não são de ordem eminentemente jurídica, e colocam a Corte numa posição de agente político-econômico fundamental no equilíbrio do sistema tributário.

Porém, cabe destacar também que o Min. Relator, apesar de deliminar os efeitos pró-futuro do reconhecimento do direito à transferência e aproveitamento dos créditos, não o fez sem ter o cuidado de afirmar expressamente a necessidade de preservar "as operações praticadas e estruturas negociais concebidas pelos contribuintes, sobretudo, aqueles beneficiários de incentivos fiscais de ICMS no âmbito das operações interestaduais."

Assim, ainda que tenham os Estados, a partir dessa decisão, a oportunidade de disciplinar a transferência dos créditos dos contribuintes, não poderão afetar as operações já praticadas e, portanto, os créditos já existentes, originados de uma situação jurídica pretérita.

3. Possíveis implicações do julgamento na regulamentação futura

Façamos uma breve análise das possíveis implicações do julgamento dos embargos de declaração na ADC 49.

Uma primeira importante observação é delimitar que a modulação de efeitos se deu, unicamente, ao tema da transferência e aproveitamento de créditos originários de operações anteriores à transferência interestadual da mercadoria em estabelecimentos do mesmo titular.

Afinal, o direito à não incidência do ICMS na transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular já tinha respaldo sólido jurisprudencial do STJ (Súmula 166) e do STF (Tema RG 1.099).

Outra consideração é verificar que foram preservados os direitos dos contribuintes que ingressaram com ação judicial a respeito do tema, estando estes fora do âmbito dos efeitos prospectivos fixados.

Ademais, a regulamentação e disciplina da transferência de efeitos ficou a encargo ou do Congresso Nacional, ou do CONFAZ para que os Estados entrem em acordo e que os contribuintes não sejam lesados. Contudo, cabe fazer uma crítica à permissão de que o CONFAZ discipline a questão por resolução ou portaria, uma vez que poderia ser contestável a validade de ato normativo infralegal cercear ou restringir o direito ao crédito dos contribuintes, o que seria reservado exclusivamente à lei em sentido estrito, pelo princípio da legalidade.

Mas, em termos de efetividade, não se questiona a competência do CONFAZ para estabelecer o regramento das relações entre os Estados quanto ao ICMS, como, inclusive, já foi decidido pelo próprio STF em outras oportunidades.

Finalmente, uma grande questão e incerteza persiste. Aqueles contribuintes que não ingressaram com ação judicial e apenas observaram os precedentes judiciais sólidos dos Tribunais Superiores, hoje não tem a proteção de seus créditos obtidos até 31/12/23, não havendo segurança alguma acerca da possibilidade ou restrição da transferência e aproveitamento deles.

4. Conclusões

Em suma, a ADC 49, no mérito, veio a consolidar um entendimento pró-contribuinte do Poder Judiciário, culminando na declaração de inconstitucionalidade parcial de dispositivos da Lei Kandir, tornando mais segura a situação dos contribuintes acerca da não incidência do ICMS sobre as transferências de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, situados no mesmo Estado, ou não.

Entretanto, no julgamento dos embargos de declaração, no mínimo três pontos merecem cautela e são incertos: (i) a falta de previsibilidade da disciplina e regulamentação da transferência de créditos a partir de 2024, delegada ao Congresso Nacional ou ao CONFAZ; (ii) a falta de proteção aos créditos originados até 31/12/23 dos contribuintes que não ingressaram com ação judicial e estão sujeitos aos efeitos prospectivos fixados; e, finalmente (iii) caso até 2024 não haja regulamentação sobre a transferência dos créditos, como será operacionalizado o direito ao aproveitamento dos mesmos fixado no acórdão do STF.

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1 Ementa: DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. AÇÃO DECLARATÓRIA DE CONSTITUCIONALIDADE. ICMS. DESLOCAMENTO FÍSICO DE BENS DE UM ESTABELECIMENTO PARA OUTRO DE MESMA TITULARIDADE. INEXISTÊNCIA DE FATO GERADOR. PRECEDENTES DA CORTE. NECESSIDADE DE OPERAÇÃO JURÍDICA COM TRAMITAÇÃO DE POSSE E PROPRIDADE DE BENS. AÇÃO JULGADA IMPROCEDENTE. 1. Enquanto o diploma em análise dispõe que incide o ICMS na saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outro Estado, pertencente ao mesmo titular, o Judiciário possui entendimento no sentido de não incidência, situação esta que exemplifica, de pronto, evidente insegurança jurídica na seara tributária. Estão cumpridas, portanto, as exigências previstas pela Lei n. 9.868/1999 para processamento e julgamento da presente ADC. 2. O deslocamento de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular não configura fato gerador da incidência de ICMS, ainda que se trate de circulação interestadual. Precedentes. 3. A hipótese de incidência do tributo é a operação jurídica praticada por comerciante que acarrete circulação de mercadoria e transmissão de sua titularidade ao consumidor final. 4. Ação declaratória julgada improcedente, declarando a inconstitucionalidade dos artigos 11, §3º, II, 12, I, no trecho "ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular", e 13, §4º, da Lei Complementar Federal n. 87, de 13 de setembro de 1996. (ADC 49, Relator(a): EDSON FACHIN, Tribunal Pleno, julgado em 19/04/2021, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-084 DIVULG 03-05-2021 PUBLIC 04-05-2021)

2 Súmula 166/STJ: "Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte."

3 AI 682.680 AgR, ARE 769.582 AgR, ARE 764.196 AgR

4 Art. 27. Ao declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, e tendo em vista razões de segurança jurídica ou de excepcional interesse social, poderá o Supremo Tribunal Federal, por maioria de dois terços de seus membros, restringir os efeitos daquela declaração ou decidir que ela só tenha eficácia a partir de seu trânsito em julgado ou de outro momento que venha a ser fixado.

5 Exemplos de julgamentos com modulação de efeitos prospectivos: ADI's 1.945, 5.959, 5.576, 5.469 e 4.171.

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ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6ª ed. São Paulo: Malheiros, 2000

BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2002.

CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 17. ed. São Paulo: Malheiros, 2015.

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário - fundamentos jurídicos da incidência. São Paulo: Saraiva, 2006.

FERRARI, Regina Maria Macedo Nery. Efeitos da declaração de inconstitucionalidade. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2004.

TALAMINI, Eduardo. Coisa julgada e sua revisão. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2009.