Subvenção para investimento, o que esperar após o julgamento do tema 1182 pelo STJ?

A primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça julgou no mês de abril deste ano o tema 1182. A matéria controvertida fora delimitada na eventual possibilidade de:

"excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS -como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros -da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (extensão do entendimento firmado no EREsp1.517.492/PR, que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL)".

Alguns pontos sensíveis já foram identificados e devem tratados quando do desdobramento de mais esta celeuma do judiciário brasileiro. Sob pena de trazer mais insegurança ao contribuinte.

Para melhor compreensão, necessário realizar um retrospecto do debate.

Breve histórico

Conforme disposição dos §§4º e 5º do art. 30 da lei 12.973 de 2014 os benefícios fiscais de ICMS, em suas diferentes formas, são considerados subvenção para investimento, desde que os valores correspondentes sejam registrados em conta de reserva de incentivos fiscais, conta vinculada a reserva de lucros.

Estes valores poderão ser utilizados para aumento de capital social ou absorção de prejuízos, conforme incisos I e II do mesmo dispositivo.

Ocorre que, conforme mencionado na controvérsia delimitada pelo STJ, quando do julgamento do recurso especial 1.517.492, foi decidido que os valores correspondentes aos créditos presumidos de ICMS correspondem a uma renúncia de receita por parte do Estado, em favor do contribuinte. Assim, tributá-los pelo Imposto de Renda constitui exação que o legislador quis justamente afastar.

Os contribuintes vinham tentando estender esse entendimento para os demais tipos de benefícios fiscais de ICMS, mas no julgamento do STJ, Resp.1.968.755/PR, a 2ª turma definiu que a violação ao pacto federativo ocorre somente na tributação dos benefícios fiscais "positivos", como o crédito presumido.

Os conceitos de grandezas "positivas" e "negativas" não guardam relação com a contabilidade e foram utilizados pelo Superior Tribunal apenas distinguir os benefícios de ICMS que impactam a receita dos contribuintes daqueles que por lá não transitam.

Naquele mesmo julgamento do REsp 1.968.755 o STJ determinou que o TRF da 4ª Região analisasse o recurso do contribuinte beneficiado por isenção de ICMS à luz do artigo 30 da lei 12.973 de 2014, ou seja, na qualidade de subvenção para investimento.

Em outras palavras, o STJ determinou que o caso fosse julgado levando em consideração que a isenção de ICMS pode ser considerada subvenção para investimento e, consequentemente, os valores correspondentes, excluídos da base de cálculo do IRPJ e CSLL, desde que observadas as exigências legais.

Surgiu, então, um precedente favorável aos contribuintes, pois a legislação citada no voto do Relator faz menção não somente as isenções de ICMS, mas também aos "incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS", de maneira geral.

Nesta linha já se considerava possível que isenções, reduções de base de cálculo, diferimento e outros benefícios fiscais de ICMS poderiam ser consideradas subvenções para investimento.

O tema 1182

Após longas discussões a respeito, a 1ª Seção do STJ (Tema 1182) no mês de abril de 2023, por unanimidade julgou o tema de maneira uniforme determinando que:

1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de alíquotas, isenção, diferimento, entre outros, da base de cálculo do imposto de renda da pessoa jurídica (IRPJ) e da contribuição social sobre o lucro (CSLL), salvo quando atendidos os requisitos previstos no artigo 10 da LC 160 e artigo 30 da Lei 12973, não se lhes aplicando o entendimento fixado em precedente que excluiu o crédito presumido de ICMS da base de cálculo da tributação federal já mencionada.

2. Para exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de alíquotas, isenção, imunidade, diferimento, entre outros, da base de cálculo, redução de alíquotas, isenção, imunidade, diferimento, entre outros, da base de cálculo da tributação federal já mencionada, não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimento econômico.

3. A dispensa de comprovação prévia pela empresa de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não impede a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSLL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.

Trocando em miúdos, o STJ alinhou o tema aos julgados da 1º e 2ª Turmas em relação aos benefícios de ICMS, definindo que o REsp nº 1.517.492/PR (não tributação pelo IRPJ e CSLL, com base na tese da violação ao princípio federativo) se aplica somente ao benefício do crédito presumido de ICMS.

Já e em relação aos demais benefícios fiscais de ICMS, devem ser observados os requisitos dispostos no art. 30, da lei 12.973/14, alinhado, então, com entendimento da 2ª Turma quando do julgamento do REsp nº 1.968.755.

A parte mais nebulosa do julgado e que provavelmente será objeto de Embargos de Declaração por parte dos contribuintes, é a disposição do item 3 da tese fixada, quando evidenciada a possibilidade de fiscalização pela Receita Federal do Brasil sobre a destinação dos valores subvencionados.

Ao que parece, o item 3 está alinhado com o §2º do art. 30 da lei 12.973, que determina a tributação dos valores subvencionados, caso não sejam observadas as regras de composição de reserva de lucros, absorção de prejuízos ou aumento do capital social.

Tal conjectura, contudo, merece ser aclarada para que não reste qualquer tipo de dúvida para o contribuinte quando da operacionalização destes benefícios.

O que esperar após o julgamento?

Uma interpretação crível do julgado seria que os ministros não abriram totalmente as portas para a Receita Federal barrar a exclusão dos valores subvencionados da base de cálculo do IRPJ e CSLL e sim, proporcionou ao órgão fiscalizador a verificação, a posteriori, relacionada ao cumprimento dos requisitos do artigo 30 da lei 12.973, conforme previsão do próprio §2º daquele dispositivo.

Para aqueles mais otimistas, essa verificação futura por parte da Receita Federal estaria limitada tão somente a comprovação por parte do contribuinte de composição de reserva de incentivos fiscais ou aumento de capital social e consequente não distribuição em forma de dividendos aos sócios.

Nesta situação, alega-se que não caberia a Receita Federal analisar a razão de ser da subvenção, ou seja, se concedida "como estímulo à implantação ou expansão de empreendimento econômico", já que vedado pelo item 2 da tese firmada.

Para os mais conservadores, contudo, os ministros reconheceram que eventual fiscalização da Receita Federal poderia ocorrer, inclusive, para verificar a própria destinação dos valores subvencionados pelo contribuinte, ou seja, se de fato foi utilizado para expansão do empreendimento econômico.

Nesta hipótese, apega-se ao trecho inicial do item 3 da tese firmada, onde os ministros informam que a dispensa de verificação relacionada a "concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimento econômico" é apenas uma dispensa prévia.

Após diversas leituras e análises junto a profissionais do mercado, chega-se, então, a duas interpretações trazidas pela tese firmada pelo STJ.

A primeira defende que o contribuinte poderia, então, compor a reserva e excluir os valores subvencionados da base de cálculo do IRPJ e CSLL, e estaria dispensado, previamente, de eventual comprovação de expansão do empreendimento, já que a Receita Federal poderia, futuramente, averiguar os investimentos realizados com este fim.

E a segunda sustenta a tese de que o contribuinte comporia a reserva de incentivo, excluindo os valores subvencionados da base de cálculo do IRPJ e CSLL e estaria dispensado definitivamente de eventual comprovação expansão do empreendimento.

Nesta última hipótese, a Receita Federal poderia, futuramente, averiguar tão somente a composição de reserva, aumento de capital social e consequente não distribuição em forma de dividendos aos sócios.

Concluiu-se, então, que tomado os devidos cuidados, a situação não é prejudicial aos contribuintes que poderão excluir valores de benefícios fiscais de ICMS da base de IRPJ e CSLL, cumpridos os requisitos dispostos em lei, mas sem sombra de dúvidas é necessário esclarecimentos a respeito da tese firmada.