A decadência tributária no ITBI-causa mortis

Como é sabido, o ITBI-causa mortis se submete ao lançamento por homologação, uma vez que é a lei tributária quem obriga o contribuinte a recolher o imposto na data prevista por ela e sem a necessidade da autoridade administrativa realizar qualquer exame prévio (art. 150, do CTN - clique aqui).

E foi assim que a lei tributária paulista de nº 9.591, de 30 de dezembro de 1966, alterada pela Lei nº 3.199, de 23 de dezembro de 1981, vigente até o dia 31 de dezembro de 2000 (lei nova de nº 10.705/00 - clique aqui, entrou em vigor somente a partir de 1º de janeiro de 2001), determinou em seu art. 25, in verbis:

"Art. 25 - Nas transmissões "causa mortis", o imposto será recolhido no prazo de 60 (sessenta) dias da data da intimação da homologação do cálculo ou do despacho que determinar o seu pagamento."

Com isso, aplicando-se a mencionada lei tributária, o contribuinte teria que pagar o imposto no prazo de 60 (sessenta) dias da data da intimação da homologação do cálculo ou do despacho que determinar o seu pagamento.

Nesse momento, não podemos olvidar também de averiguar se os herdeiros são miseráveis na forma da lei, vez que, caso sejam, a exigência de pagamento contraria o princípio constitucional tributário da capacidade contributiva e econômica, insculpido no art. 145, §1º, da Constituição Federal (clique aqui). Quer dizer, onde não houver riqueza é inútil instituir imposto, do mesmo modo que em terra seca não adianta abrir poço à busca de água, como já dizia nosso eminente professor tributarista Luciano Amaro.

Assim, e considerando a hipótese de não haver o pagamento do imposto até a data de seu vencimento, o prazo decadencial de 05 (cinco) anos para a autoridade administrativa estadual lançar de ofício (art. 149, V, do CTN), já que o lançamento é ato vinculado, sob pena de responsabilidade funcional (art. 142, Parágrafo único, do CTN) inicia-se a partir de 1º de janeiro do exercício seguinte àquele em que poderia o Fisco ter efetuado o lançamento (ou seja, o dia seguinte ao vencimento do pagamento do imposto), nos termos da regra geral determinada pelo art. 173, inciso I, do Código Tributário Nacional.

Desse modo, a autoridade administrativa deveria no prazo de 05 (cinco) anos lançar notificando os herdeiros do montante do tributo a pagar, sob pena de decair desse seu direito, na forma do art. 149, V, do CTN, in verbis:

"Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte."

Nesse sentido, é o entendimento de nossa doutrina, notadamente do ilustre tributarista, Professor Luciano Amaro, onde em sua obra "Direito Tributário Brasileiro", 12ª e., 2006, Ed. Saraiva, página nº 412, evidencia com a maior maestria e clareza a lógica do Código Tributário Nacional, acima corroborada. Para tanto, confira-se:

"(...) Em suma: a) se, nesse exemplo, tiver havido antecipação de pagamento (e não se constatando dolo, fraude ou simulação), o prazo decadencial (dentro do qual cabe ao Fisco homologar expressamente o pagamento, ou, se discordar do valor recolhido, lançar de ofício) conta-se da data do fato gerador (10-6-1995), nos termos do art. 150, § 4º; b) se não ocorreu o pagamento, não se aplica nem o caput nem os parágrafos do art. 150, mas sim o art. 173, I, iniciando-se o prazo decadencial para o lançamento de ofício a partir de 1º de janeiro de 1996, não se discriminando situações de dolo, fraude ou simulação, pelo simples motivo de que o art. 173 não contempla essas discriminações; c) finalmente, se o pagamento foi efetuado a menor, mas for constatada a existência de dolo, fraude ou simulação, não ocorre a homologação ficta, nos moldes do art. 150, § 4º, e o caso vai para a regra geral do art. 173, I, contando-se o prazo para lançamento de ofício, também aí, de 1º de janeiro de 1996." (destacamos).

E não é outro também o entendimento do e. Superior Tribunal de Justiça, guardião da legislação federal. Para tanto, confira-se ementa do acórdão proferido nos autos dos Embargos de Divergência no Recurso Especial nº 276.142/SP, da lavra do ilustre Ministro Relator LUIZ FUX, da 1ª Seção, publicado em 28 de fevereiro de 2005, onde aduz que em não havendo pagamento do tributo nos casos de lançamento por homologação, o termo inicial da decadência é o do art. 173, I, do CTN, in verbis:

"TRIBUTÁRIO. DECADÊNCIA. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. TERMO INICIAL. 1. O crédito tributário constitui-se, definitivamente, em cinco anos, porquanto mesmo que o contribuinte exerça o pagamento antecipado ou a declaração de débito, a Fazenda dispõe de um quinquênio para o lançamento, que pode se iniciar, sponte sua, na forma do art. 173, I, mas que de toda sorte deve estar ultimado no quinquênio do art. 150, § 4º. 2. A partir do referido momento, inicia-se o prazo prescricional de cinco anos para a exigibilidade em juízo da exação, implicando na tese uniforme dos cinco anos, acrescidos de mais cinco anos, a regular a decadência na constituição do crédito tributário e a prescrição quanto à sua exigibilidade judicial. 3. Inexiste, assim, antinomia entre as normas do art. 173 e 150, § 4º do Código Tributário Nacional. 4. Deveras, é assente na doutrina: "a aplicação concorrente dos artigos 150, § 4º e 173, o que conduz a adicionar o prazo do artigo 173 - cinco anos a contar do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido praticado - com o prazo do artigo 150, § 4º - que define o prazo em que o lançamento poderia ter sido praticado como de cinco anos contados da data da ocorrência do fato gerador. Desta adição resulta que o dies a quo do prazo do artigo 173 é, nesta interpretação, o primeiro dia do exercício seguinte ao do dies ad quem do prazo do artigo 150, § 4º. A solução é deplorável do ponto de vista dos direitos do cidadão porque mais que duplica o prazo decadencial de cinco anos, arraigado na tradição jurídica brasileira como o limite tolerável da insegurança jurídica. Ela é também juridicamente insustentável, pois as normas dos artigos 150, § 4º e 173 não são de aplicação cumulativa ou concorrente, antes são reciprocamente excludentes, tendo em vista a diversidade dos pressupostos da respectiva aplicação:o art. 150, § 4º aplica-se exclusivamente aos tributos 'cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa'; o art. 173, ao revés, aplica-se aos tributos em que o lançamento, em princípio, antecede o pagamento. (...) A ilogicidade da tese jurisprudencial no sentido da aplicação concorrente dos artigos 150, § 4º e 173 resulta ainda evidente da circunstância de o § 4º do art. 150 determinar que considera-se 'definitivamente extinto o crédito' no término do prazo de cinco anos contados da ocorrência do fato gerador. Qual seria pois o sentido de acrescer a este prazo um novo prazo de decadência do direito de lançar quando o lançamento já não poderá ser efetuado em razão de já se encontrar 'definitivamente extinto o crédito? Verificada a morte do crédito no final do primeiro quinquênio, só por milagre poderia ocorrer sua ressurreição no segundo." (Alberto Xavier, Do Lançamento. Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo Tributário, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 1998, 2ª Edição, p. 92 a 94). 5. Na hipótese, considerando-se a fluência do prazo decadencial a partir de 01.01.1991, não há como afastar-se a decadência decretada, já que a inscrição da dívida se deu em 15.02.1996. 6. Embargos de Divergência rejeitados."

E, ainda, confira-se outra ementa de acórdão do e. Superior Tribunal de Justiça proferido nos autos dos Embargos de Divergência no Recurso Especial nº 101.407/SP, da lavra do eminente Ministro Relator ARI PARGENDLER, da 1ª Seção, publicado em 07 de abril de 2000, onde mais uma vez evidencia que caso o pagamento não seja realizado, a constituição do crédito tributário deverá observar o disposto no art. 173, I, do Código Tributário Nacional. Senão vejamos:

"TRIBUTÁRIO. DECADÊNCIA. TRIBUTOS SUJEITOS AO REGIME DO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. Nos tributos sujeitos ao regime do lançamento por homologação, a decadência do direito de constituir o crédito tributário se rege pelo artigo 150, § 4º, do Código Tributário Nacional, isto é, o prazo para esse efeito será de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador; a incidência da regra supõe, evidentemente, hipótese típica de lançamento por homologação, aquela em que ocorre o pagamento antecipado do tributo. Se o pagamento do tributo não for antecipado, já não será o caso de lançamento por homologação, hipótese em que a constituição do crédito tributário deverá observar o disposto no artigo 173, I, do Código Tributário Nacional. Embargos de divergência acolhidos." (grifos nossos).

Por tais razões, devemos ficar atentos nos processos de inventário onde os óbitos ocorreram antes de 1º de janeiro de 2001 e ainda não houve o pagamento, pois como restou demonstrado, caso o Fisco Estadual não notifique os herdeiros para que pague o referido imposto, no prazo de 05 (cinco) anos contados de 1º de janeiro do exercício seguinte àquele em que poderia ter efetuado o lançamento de ofício, não mais poderá cobrá-lo, extinguindo a obrigação tributária (art. 156, V, do CTN), e desonerando os herdeiros do dever de recolher o tributo, devendo ser reconhecido pelo próprio juiz do inventário, através de requerimento feito pelo inventariante.

Aliás, frise-se, por derradeiro, que o Fisco tem condições de averiguar e controlar o pagamento desse tributo, uma vez que o Oficial de Registro Civil é obrigado por lei (art. 36, da Lei nº 9.591/66) a enviar mensalmente às repartições fiscais de sede das comarcas relação completa, em forma de mapa, de todos os óbitos registrados no cartório, com a declaração da existência ou não de bens a inventariar.

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*Advogado militante na área tributária e imobiliária da Advocacia José Yunes e Associados. Formado pela Universidade Mackenzie e pós-graduando em Direito Tributário pelo IBMEC/SP