Repercussões tributárias nos contratos do mercado voluntário de crédito de carbono

No ano de 1997 foi assinado o Protocolo de Quioto, cujo objetivo central era de combater o aquecimento global, estabelecendo o Mecanismo de Desenvolvimento Limpo (MDL), um instrumento gerador das denominadas Reduções Certificadas de Emissões (RCEs), denominados de crédito de carbono. Também, o mesmo documento previa que os países industrializados, considerados como os mais poluidores do globo terrestre, tinham a obrigação de reduzir suas emissões de dióxido de carbono (CO2) na atmosfera, em 5% (cinco por cento), comparado com o ano de 1990, devendo, tal meta, ser atingida entre 2008 e 2012.

Com o Acordo de Paris, em 2015, documento que veio a substituir o Protocolo de Quioto, o mercado de carbono ganhou destaque, principalmente por conta da previsão expressa em seu art. 6º.

Durante a realização da COP 26 em Glasgow, em novembro de 2021, os 192 países signatários do Acordo de Paris chegaram a um consenso sobre as regras básicas para regerem o mercado de carbono, com o intuito de promover a descarbonização das economias mundiais.

O art. 6º do Acordo de Paris prevê dois instrumentos distintos, sendo o primeiro, denominado de Contribuição Nacionalmente Determinante (NDC), a qual prevê o comércio de resultados de mitigação atingidos por um país, consistindo nas reduções de emissões ou remoções de gases de efeito estufa realizadas no território de outro país após o ano de 2020, sendo possível que sejam transferidos a outro país que necessite atingir a meta climática.

Já o segundo instrumento consiste na elaboração e aprovação de projetos certificados de redução de emissões ou remoção de GEE, conforme o art. 6.4., do Acordo de Paris, cuja iniciativa é de entes privados, devendo ser aprovados pelo governo local, os quais também poderão ser utilizados pelos próprios países ou por outros para o atingimento de suas metas de redução de dióxido de carbono na atmosfera, assim como pelos próprios entes privados.

Em respeito ao art. 6º, do Acordo de Paris, e após a participação em Glasgow, o governo federal brasileiro editou o decreto 11.075, em maio de 2022, com o intuito de regulamentar a estruturação do mercado brasileiro de redução de emissões, definindo a natureza jurídica dos créditos de carbono como "ativos financeiros"¹.

A definição, assim como a regulamentação, é de extrema importância, visto que o mercado voluntário, o qual consiste no comprometimento de entes privados com a redução de GEE, a partir de metas por eles próprios estipuladas, desvinculados de qualquer obrigação legal, tem crescido exponencialmente em todo o país, desamparado, inclusive, de qualquer segurança jurídica.

Em que pese o decreto 11.075/22 tenha atribuído aos créditos de carbono a natureza jurídica de "ativos financeiros", tal definição ainda é muito questionada, visto que há posições que defendem a classificação como serviços ambientais, valores mobiliários ou como ativo intangível.

Levando em consideração a lei 11.119/21², a qual instituiu a Política Nacional de Pagamento por Serviços Ambientais, e a Circular Bacen 3.690/13³, o crédito de carbono poderá ser considerado como um serviço ambiental e, caso essa posição seja adotada, estará sujeito à incidência do Imposto Sobre Serviços (ISS).

Importante mencionar, também, que o Código Florestal de 2012, expressamente, reconheceu o crédito de carbono como "título de direito sobre bem intangível e incorpóreo transacionável".

Levando em consideração esse entendimento, considerando o crédito de carbono um ativo intangível, interessante é o conceito previsto no CPC 04, o qual o conceitua como um ativo não monetário identificável sem substância física ou incorpóreo. Ou seja, o bem intangível é aquele que detém valor econômico, desprovido de existência física.

Tal, posição, inclusive, é franqueada pela Receita Federal do Brasil na solução de consulta DISIT 192 SSRF0609, embora o entendimento seja anterior a toda a recente discussão envolvendo o mercado voluntário de crédito de carbono. Na solução de consulta mencionada, a Receita Federal do Brasil compreendeu que, em razão da cessão de crédito de carbono a pessoa jurídica residente no exterior, "a receita relativa à cessão para o exterior de direitos referentes a créditos de carbono (Protocolo de Quioto) está sujeita ao percentual de presunção de 32% (trinta e dois por cento) para fins de apuração da base de cálculo da CSLL pela sistemática do lucro presumido", igualmente no que concerne ao IRPJ.

Em que pese a definição da natureza jurídica dos créditos de carbono ainda seja muito discutida, principalmente no que concerne aos impactos tributários, até por ser um assunto relativamente novo para o Direito brasileiro, grandes repercussões jurisprudenciais são aguardadas, uma vez que as empresas atuantes no mercado de carbono, firmam contratos de cessão de crédito com parceiros, muitas vezes não condizentes com a realidade da negociação realizada, podendo despertar o interesse de alguns Fiscos, inclusive os municipais, quanto à cobrança do imposto sobre serviços (ISS), por considerar a natureza do contrato como de prestação de serviços, revestido em uma parceria comercial, resultando em uma simulação.

Para tanto, é importante delimitar as espécies de contratos mencionados e seus efeitos tributários.

Contratos de prestação de serviços

Primeiramente, vale a pena compreender que, de acordo com o art. 593, do Código Civil de 2002, excluindo-se as relações regidas pelas leis trabalhistas ou por lei especial, a prestação de serviço deverá os dispositivos da legislação civil, correspondentes aos arts. 593 ao 609, concretizando-se a partir da formação de um contrato.

De acordo com as explicações do nobre doutrinador Flávio Tartuce⁴, a previsão de remuneração em contraprestação ao serviço prestado é considerada como um elemento fundamental caracterizados desse contrato, nos termos do art. 594, do Código Civil de 2002, inclusive se o serviço prestado for imaterial, como é o caso dos projetos de crédito de carbono, principalmente quando há uma contrapartida em pecúnia.

Em que pese esse a remuneração pelos serviços prestados seja, em regra, através de uma contrapartida pecuniária, nada obsta que seja a partir de outra forma que expresse riqueza, como através de crédito de carbono, até porque representam um valor considerável, devido à sua natureza jurídica definida como "ativo financeiro"⁵, pelo já decreto 11.075, em maio de 2022, sendo, inclusive, comercializados no mercado financeiro, como é o caso da Chicago Climate Exchange (Bolsa CCX).

Aliás, nada impede que a remuneração pelos serviços prestados seja por meio de ativos financeiros, consoante previsão no SFAS 123⁶, emitido pelo FASB, o qual foi revisado.

Outro ponto interessante sobre a remuneração pelos serviços prestados é que o art. 597, do Código Civil de 2002 menciona que a retribuição pelo serviço, de modo geral, ocorrerá após a prestação do serviço, a menos que não tenha que ser adiantada por convenção ou costume.

Os denominados contratos para desenvolvimentos de projetos de geração de ativos ambientais, por exemplo, em regra, acabam prevendo contrapartidas pecuniárias pela elaboração dos documentos e pelos demais serviços prestados, ou, muitas vezes, remuneração através da cessão de uma porcentagem dos créditos de carbono gerados a partir da implementação do projeto viabilizado. Inclusive, os contratos acabam prevendo cláusula contendo multa indenizatória, caso o projeto implementado não gere créditos de carbono.

A partir da definição de contrato de prestação de serviços, consoante a doutrina e a norma civilista, assim como analisando a realidade dos contratos firmados pelas empresas atuantes no mercado de carbono, importante analisar as repercussões na seara tributária.

Sob a perspectiva tributária, tanto a doutrina quanto a jurisprudência são firmes no sentido de que o conceito de prestação de serviços se materializa em uma obrigação de fazer, em que pese tenha ocorrido uma certa flexibilização, quanto à incidência do imposto sobre serviços (ISS), não se restringindo unicamente às típicas obrigações de fazer, como é o caso das operações de leasing financeiro e nas operações de planos de saúde, ambas objeto de entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento dos recursos extraordinários 547.245 e 651.703, respectivamente.

No mesmo sentido, no julgamento do RE 603.136, a Suprema Corte compreendeu pela possibilidade da incidência do ISS sobre os contratos de franquia, assim como, no julgamento do ARE 1.289.257, no qual igualmente entendeu pela incidência do ISS na cessão de direito de uso de marca.

Outro ponto que merece destaque é o recente entendimento do Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 784.439 no sentido de que, embora a autonomia garantida pela própria Constituição Federal de 1988 aos Estados e Municípios para a instituição de seus tributos, bem como a delegação ao legislador a atribuição de editar uma lei complementar de caráter nacional para elaboração de uma lista de serviços taxativa para fins de tributação do ISS seja constitucional, também é a técnica legislativa para fins de interpretação de forma expansiva ou ampliativa. Ou seja, o art. 156, III, da Constituição Federal de 1988 prevê a existência desta lista de serviços. Ocorre que tal norma não define quais sejam esses serviços, mas, apenas, define que sejam previstos em lei complementar e, desde que não contemplados no art. 152, da Constituição Federal de 1988, que estabelece a competência estadual.

A Ministra Rosa Weber compreendeu que "embora a lei complementar não tenha plena liberdade para qualificar como serviço tudo aquilo que queira, a jurisprudência admite que ela o faça em relação a certas atividades econômicas que não se enquadram diretamente em outra categoria jurídica tributável". Isso significa que seria possível contemplar atividades meramente instrumentais ou vinculadas aos serviços listados.

Ademais, tal entendimento já tinha sido proferido pelo Superior Tribunal de Justiça, por ocasião do julgamento do REsp 1.111.234/PR, fixando a seguinte tese: "A listagem de serviços que constituem fatos geradores do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN (anexa ao decreto-lei 406/68 e à lei Complementar 116/03) comporta interpretação extensiva para abarcar os serviços congêneres àqueles previstos taxativamente."

A partir deste entendimento do Superior Tribunal de Justiça, compreende-se que a lista de serviços do ISS comporta interpretação extensiva, contemplando serviços congêneres aos listados, isto é, atividades que possuem a mesma materialidade, dentre elas, a prestação de serviços de consultoria que contempla a elaboração projetos de monetização de ativos ambientais e de preservação de meio ambiente, estratégias de neutralização de emissões de carbono, elaboração de inventário de carbono e desenvolvimento e elaboração de projetos de carbono em todos os setores da economia, atividades típicas das empresas atuantes no mercado de crédito de carbono que prestam serviços à outros entes privados ou ao ente público. Aliás, o serviço de consultoria se encontra expresso no item 17.01, da lista anexa à lei Complementar 116/03.

Portanto, a remuneração recebida pelo prestador dos serviços elencados, no atual cenário do mercado de crédito de carbono, deverá sofrer a incidência do Imposto Sobre Serviços (ISS), cuja alíquota, a depender da legislação municipal, poderá várias em 2% (dois porcento) a 5% (cinco porcento), além, é claro, da corporate tax, caso o prestador seja uma pessoa jurídica ou do Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF) se pessoa física, assim como PIS e Cofins.

Contratos de parceria

É a lei 4.504, de 30 de novembro de 1964, mais conhecida como "Estatuto da Terra" que disciplina os contratos agrários de parceria e arrendamento, em especial aqueles que tratam das parcerias agrícola, pecuária, agroindustrial e extrativa.

Embora o crédito de carbono não seja considerado como uma commoditie agrícola, no Direito brasileiro, e nem uma commoditie ambiental, como define o Direito estadunidense, muitas vezes as empresas atuantes no mercado de carbono defendem a natureza dos contratos de desenvolvimento de projetos de ativos ambientais como verdadeiros contratos de parceria, típicos do Direito do Agronegócio, estabelecido no art. 96, do Estatuto da Terra.

No caso da parceria, típica do agronegócio, inexiste a transferência plena do gozo da propriedade rural, uma vez que há uma verdadeira comunhão de esforços para viabilizar uma determinada atividade econômica de natureza rural, corroborando com uma remuneração proporcional à colaboração de cada parte na viabilidade do projeto assumido variável e não pré-fixada, embora seja possível determinar percentuais fixos de distribuição de resultado, inclusive adiantar parte desse montante, desde que ao final do contrato "seja realizado o ajustamento do percentual pertencente ao proprietário, de acordo com a produção", sendo que ambas assumem a possibilidade da existência do risco do negócio. Ou seja, uma parte não imporia à outra o ônus de uma multa indenizatória no caso de inexistência do resultado almejado.

Portanto, conclui-se que os contratos de parceria pressupõem (a) assunção de riscos entre ambas as partes e (b) que a remuneração seja proveniente da partilha do resultado dessa colaboração.

A previsão de multa indenizatória no caso da não geração de créditos de carbono em contratos firmados entre empresas que elaboram projetos e prestam o serviço de consultoria descaracterizaria o elemento principal do contrato de parceria: a assunção do risco entre ambas as partes. Inclusive, é o entendimento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) tem se manifestado no sentido de que "é elemento essencial do contrato de parceria rural a partilha de riscos do empreendimento, além dos frutos, produtos ou lucros havidos nas proporções estipuladas, sendo que, a ausência deste elemento, descaracteriza o contrato de parceria."

Ainda que não existente tal cláusula prevendo a aplicação de multa, deve-se ter cautela em relação às questões tributárias, caso o instrumento particular de parceria para desenvolvimento de projetos de geração de ativos ambientais seja considerado como um contrato típico de parceria, seguindo o disposto no Estatuto da Terra.

Em decorrência da assunção de riscos, no contrato de parceria típico, cada parte estará submetida à tributação sobre o resultado econômico obtido, decorrente da colaboração. Ou seja, da mesma forma do contrato de prestação de serviços, haverá a incidência da corporate tax, quando o lucro for auferido por uma pessoa jurídica, ou do IRPF, quando recebido por uma pessoa física, não havendo a incidência do ISS.

Ocorre que muitas vezes os contratos apenas são denominados como de parceria, sendo que na essência são, na verdade, típicos contratos de prestação de serviços.

No que concerne ao Direito do Agronegócio é muito contumaz que seja firmado um contrato de parceria quando, na verdade, resta comprovado que a relação jurídica é de arrendamento, com o intuito de burlar a norma tributária e evitar uma maior tributação. Ocorre que, neste caso, há o risco de desconsideração pelo Fisco e atribuição de uma tributação diversa, como já compreendeu o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf), 2ª Seção, Ac. 2402-005.365.

Para que o Fisco descaracterize o contrato de parceria, considerando-o uma simulação, é indispensável que seja apresentado um rol probatório suficiente que demonstre a conduta simulada entre ambas as partes, tais como os documentos que comprovem a negociação do negócio jurídico, livros contábeis e os que demonstrem a execução dos contratos firmados.

Portanto, os elementos caracterizadores do contrato de parceria devem estar expressos nas cláusulas, assim como em outros documentos comprobatórios.

Ademais, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) já compreendeu, inclusive, pela descaracterização de um contrato de parceria, por ausência de assunção de risco, elemento essencial ao negócio jurídico em questão (CARF, 2ª Seção, Ac. 2201-003.127).

Contratos híbridos

Não obstante a delimitação entre os contratos de prestação de serviços e os de parceria, ambos muito frequentes no mercado de crédito de carbono, há também a possibilidade da caracterização de um instrumento contratual que preveja a obrigação de fazer, atraindo a incidência dos tributos sobre serviços, como o ISS, PIS e Cofins; assim como a obrigação de dar, ou seja, a partir da cessão dos créditos de carbono gerados, caso fossem compreendidos como um bem intangível.

Ou seja, caso o mesmo contrato preveja expressamente a remuneração pecuniária ou por meio de um ativo financeiro, decorrente do serviço prestado de consultoria ambiental para fins de elaboração do projeto, e também a cessão do crédito de carbono, como fruto de uma parceria comercial firmada entre ambas as partes, nada impede que haja a incidência do Imposto sobre Serviços (ISS) sobre o montante total do contrato, inclusive, podendo o Fisco municipal arbitrar um valor para cada crédito de carbono que sequer tenha sido comercializado ainda, por considerar, inclusive, também, tratar-se de uma remuneração por conta de uma prestação de serviço.

Portanto, com o intuito de evitar discussões futuras, nos casos em que há uma nítida prestação de serviços para elaboração do projeto, o qual é considerado como fundamental para geração dos créditos de carbono, é interessante a materialização de um contrato típico, no qual todos os elementos estejam contemplados. Já no que concerne à cessão de créditos de carbono, o mais adequado é a elaboração do instrumento contratual de parceria, contemplando todos os elementos que caracterizem, indiscutivelmente, essa pretensão, principalmente quanto à assunção dos riscos, devendo-se abster de inserção de cláusula indenizatória por conta da inexistência futura de créditos de carbono. Ou seja, ainda que as partes sejam as mesmas, o mais interessante para fins de mitigação de riscos tributários, é a elaboração de dois contratos distintos.

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1 O referido Decreto compreende como "ativo financeiro, ambiental, transferível e representativo de redução ou remoção de uma tonelada de dióxido de carbono equivalente, que tenha sido reconhecido e emitido como crédito no mercado regulado ou voluntário."

2 A Lei nº 11.119/2021 definiu como serviços ambientais as "atividades individuais ou coletivas que favorecem a manutenção, a recuperação ou a melhoria dos serviços ecossistêmicos (...)" e complementa que a "compensação estaria vinculada a certificado de redução de emissões por desmatamento e degradação".

3 A Circular Bacen nº 3.690, de 2013, incluiu no rol de "serviços ambientais" o sequestro e diminuição de carbono e o direito de emissão.

4 TARTURCE, Flávio. Manual de Direito Civil. 7ª ed., rev., atual. e ampl. Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: Método. 2017. p. 809.

5 São instrumentos intangíveis, cujo valor deriva de um acordo contratual existente, gerando renda. No que concerne ao mercado financeiro, pode-se citar as ações e os títulos da dívida.

6 Accounting for Stock-Based Compensation