Isenção do ICMS na ótica das embalagens utilizadas no transporte de mercadorias

A discussão a seguir recairá acerca da possibilidade de isenção fiscal (dispensa legal do pagamento do tributo) daquelas embalagens utilizadas para o transporte, tendo em vista a exceção disposta no art. 4º, I, "d" do Regulamento do ICMS que ressalva a embalagem aplicada para destinação ao transporte de mercadoria no conceito de industrialização para aplicação do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços.

Assim, de acordo com o previsto no referido dispositivo, em primária análise cumpre observar que em casos de acondicionamento e recondicionamento aplica-se a legislação tributária, exceto quando a embalagem for destinada apenas ao transporte.

Art. 4º - Para efeito de aplicação da legislação do imposto, considera-se (Convênio SINIEF-6/89, art. 17, § 6º, na redação do Convênio ICMS-125/89, cláusula primeira, I, e Convênio AE-17/72, cláusula primeira, parágrafo único):

I - Industrialização, qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:

[...]

d) a que importe em alteração da apresentação do produto pela colocação de embalagem, ainda que em substituição à original, salvo quando a embalagem aplicada se destinar apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou recondicionamento);

[...]

Nestes termos, importante entender que, conforme o art. 6º do Decreto que regulamenta o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI (decreto 7.212/2010), embalagem para transporte é aquela destinada a tal fim em que o acondicionamento é feito em caixas, caixotes, engradados, barricas, latas, tambores, sacos, embrulhos e semelhantes, sem acabamento e rotulagem de função promocional e que não objetive valorizar o produto em razão da qualidade do material nele empregado, da perfeição do seu acabamento ou da sua utilidade adicional, bem como ter capacidade máxima de 20 quilos ou superior àquela em que o produto é comumente vendido, no varejo, aos consumidores (art. 6º, §1º, I e II).

Como o tema é referente à isenção, de acordo com o Art. 8º, Seção III do Regulamento, o qual trata do benefício, ficam isentas do imposto, total ou parcialmente, as operações e as prestações indicadas no Anexo I.

Dessa forma, e tendo em vista a finalidade da embalagem para transporte, o art. 82 do referido Anexo versa a respeito do assunto com a seguinte redação:

ANEXO I - ISENÇÕES

(isenções a que se refere o artigo 8º deste regulamento)

Art. 82 (VASILHAME/RECIPIENTE/EMBALAGEM) - Saída de vasilhame, recipiente ou embalagem, inclusive sacaria (Convênio ICMS-88/91, cláusula primeira, com alteração do Convênio ICMS-103/96):

I - Que deva retornar ao estabelecimento remetente ou a outro do mesmo titular em condições de reutilização, nas seguintes hipóteses:

a) Quando, acondicionando mercadoria, não for cobrado do destinatário, ou não for computado no valor da respectiva operação;

b) Quando, remetido vazio, objetivar o acondicionamento de mercadoria que tiver por destinatário o próprio remetente dele;

II - Em retorno ao estabelecimento do remetente ou a outro do mesmo titular, ou a depósito em seu nome;

III - Decorrente da destroca de botijões vazios destinados ao acondicionamento de gás liquefeito de petróleo (GLP), promovida por distribuidor de gás, como tal definido pela legislação federal específica, seus revendedores credenciados e pelos estabelecimentos responsáveis pela destroca dos botijões.

Trata-se, portanto, de situação restritiva, pela qual não são todas as embalagens, ainda que sejam para transporte que podem ser englobadas ao direito.

Ressalta-se que não se configura industrialização quando a embalagem é colocada como um acondicionamento rudimentar para facilitar o transporte da mercadoria, sendo essa sem acabamento e rotulagem promocional e que não objetive valorizar o produto em razão da qualidade material nele empregado ou da perfeição de seu acabamento (RC 25074/2022 e art. 3º, parágrafo único, inciso II, lei 4.502/64). 

O Convênio ICMS 88/91, que concede isenção do imposto estabelece no mesmo sentido:

Cláusula primeira: Ficam isentas do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS:

I - A saída de vasilhames, recipientes e embalagens, inclusive sacaria, quando não cobrados do destinatário ou não computados no valor das mercadorias que acondicione e desde que devam retornar ao estabelecimento remetente ou a outro do mesmo titular;

II - A saída de vasilhames, recipientes e embalagens, inclusive sacaria, em retorno ao estabelecimento remetente ou a outro do mesmo titular ou a depósito em seu nome.

III - As saídas relacionadas com a destroca de botijões vazios (vasilhame) destinados ao acondicionamento de gás liquefeito de petróleo (GLP), promovidas por distribuidor de gás, como tal definido pela legislação federal específica, seus revendedores credenciados e pelos estabelecimentos responsáveis pela destroca dos botijões.

Assim, sob o ângulo de um episódio prático, em janeiro de 2022 o juízo do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo afastou ICMS sobre paletes usados para transporte de produtos.¹  

Nestes termos, a autora NOVACKI PAPEL E EMBALAGENS S.A. ajuizou ação declaratória com repetição de indébito tributário em face da Fazenda Estadual em que uma das finalidades era afastar a incidência do ICMS sobre a saída de paletes utilizados para transporte dos produtos e demais materiais intermediários, empregados única e exclusivamente no processo produtivo, não se confundindo com o objeto final.

Ato contínuo, quanto à não incidência de ICMS sobre a saída de paletes e outros materiais empregados única e exclusivamente no processo produtivo o juízo entendeu dar razão à autora, impondo à requerida (Fazenda) afastar a incidência do imposto sobre tais bens, uma vez que estes se esgotam de forma imediata e integral durante o processo produtivo, não incorporando o produto finalmente produzido sob nenhum aspecto.

Dessa forma, constatou que os bens destinados ao consumo ou ao ativo fixo do estabelecimento não são mercadorias.

Logo, somente são inseridas nos dispositivos a embalagem bruta e simples que deva retornar ao estabelecimento remetente ou a outro do mesmo titular em condições de reutilização (nas hipóteses descritas nas alíneas "a" e "b" do inciso I, art. 82, ANEXO I, do RICMS/2000); em retorno ao estabelecimento do remetente ou a outro do mesmo titular, ou a depósito em seu nome e decorrente da destroca de botijões vazios destinados ao acondicionamento de gás liquefeito de petróleo (GLP), promovida por distribuidor de gás, como tal definido pela legislação federal específica, seus revendedores credenciados e pelos estabelecimentos responsáveis pela destroca dos botijões.

No site do Governo de São Paulo² existem diversas consultas tributárias - as quais são instrumentos postos à disposição do contribuinte com o objetivo de esclarecer dúvidas quanto a determinado dispositivo da legislação que se relaciona com suas atividades - que examinam prerrogativas acerca de embalagens para transporte.

Importante salientar que o entendimento contido nas respostas é vinculante, consequentemente qualquer contribuinte enquadrado na consulta ficará sujeito aos efeitos desta.

À título de exemplificação, na consulta tributária 19715/19, de 22 de maio de 2019, a consulente, que tem sua atividade principal vinculada à fabricação de embalagens de vidro, evidenciou dúvida com relação ao encerramento das atividades industriais de um de seus estabelecimentos fabris.

Em que pese conter uma ótica distinta, a consultoria deixa claro como é aplicado o instituto da isenção, nestas palavras:

8. Como já sabido pela Consulente, a saída de vasilhame/recipiente/embalagem é operação, por regra, sujeita ao imposto, mas que se encontra abrigada por isenção, nos termos do artigo 82 do Anexo I do RICMS/00, conforme se lê:

"Artigo 82 (VASILHAME/RECIPIENTE/EMBALAGEM) - Saída de vasilhame, recipiente ou embalagem, inclusive sacaria (Convênio ICMS-88/91, cláusula primeira, com alteração do Convênio ICMS-103/96):

I - Que deva retornar ao estabelecimento remetente ou a outro do mesmo titular em condições de reutilização, nas seguintes hipóteses:

a) quando, acondicionando mercadoria, não for cobrado do destinatário, ou não for computado no valor da respectiva operação;

b) quando, remetido vazio, objetivar o acondicionamento de mercadoria que tiver por destinatário o próprio remetente dele;

II - Em retorno ao estabelecimento do remetente ou a outro do mesmo titular, ou a depósito em seu nome;

(...)" (g.n.)

9. Verifica-se, portanto, que a condição para aplicação da isenção é que as embalagens retornem ao estabelecimento remetente ou a outro do mesmo titular em condições de reutilização, e, quando acondicionando mercadoria, não seja cobrado do destinatário, ou não seja computado no valor da respectiva operação.

É plausível constatar que a isenção não recai apenas sobre toda e qualquer embalagem para transporte, uma vez que fabricação e saída são operações sujeitas ao imposto, a condição somente é aplicada quando preenchidos todos os requisitos. 

Por outro lado, se a embalagem integrar o produto fabricado pela contribuinte, tendo participado do processo produtivo, será possível apropriar-se do crédito do ICMS pago em suas aquisições, referente à entrada do referido insumo, caso a saída dos produtos em que empregados seja regularmente tributada ou, não o sendo, haja previsão de manutenção do crédito (RC 25074/2022), nos termos do art. 61 do RICMS/2000, o qual trata acerca do crédito do imposto.

Ainda, nos termos da Decisão Normativa CAT 1/2001:

VI - DO CRÉDITO EXTEMPORÂNEO

7. - o crédito do valor do ICMS, quando admitido, poderá ser lançado, inclusive extemporaneamente, por seu valor nominal, conforme preceitua o § 2º do artigo 38 da Lei nº 6.374/89 (artigo 61, § 2º, do RICMS), observado o prazo de prescrição quinquenal (artigo 61, § 3º, do RICMS), e nos termos do artigo 65 do RICMS

A contribuinte poderá creditar-se extemporaneamente do crédito do imposto pago na aquisição das embalagens para acondicionamento dos produtos fabricados.

Deste modo, entende-se que é sempre importante observar as normas reguladoras que estabelecem o que deve ser observado pelo contribuinte quando da isenção do tributo incidente, uma vez que embalagem para transporte possui um conceito legal, bem como termos para concessão do benefício.

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1 Processo Digital 1002288-54.2020.8.26.0372

2 portal.fazenda.sp.gov.br