A tributação das parcerias na advocacia após a lei federal 14.365/22

Recentemente, a advocacia celebrou muito a rejeição, pelo Congresso Nacional, dos vetos do Presidente da República à proposição legislativa que resultou na lei Federal 14.365/22, a qual modificou a lei Federal 8.906/94, o Estatuto da Advocacia e da Ordem dos Advogados do Brasil (OAB). Dentre outros pontos um pouco mais destacados, relativos às prerrogativas dos advogados, passou um pouco mais discretamente na imprensa o novo § 9º do art. 15 do referido Estatuto da Advocacia, que trata de tributação. Esse dispositivo passou a viger sob os seguintes termos:

§ 9º A sociedade de advogados e a sociedade unipessoal de advocacia deverão recolher seus tributos sobre a parcela da receita que efetivamente lhes couber, com a exclusão da receita que for transferida a outros advogados ou a sociedades que atuem em forma de parceria para o atendimento do cliente.

Esse texto, então, prescreve que cada pessoa jurídica submeterá à tributação a parcela da receita que lhes couber dentro da divisão feita na relação de parceria. Em outros termos, se um cliente contrata um determinado serviço junto a duas sociedades de advocacia, que lhes prestam em conjunto, sob regime de parceria, e acordam que os honorários decorrentes dessa prestação serão divididos proporcionalmente, cada um só tributará a parcela da receita que efetivamente lhes couber.

Conquanto a regra pareça, a princípio, bastante clara, parecem-nos previsíveis alguns problemas e discussões no futuro próximo. A primeira delas está relacionada a operacionalização fiscal para a realidade prática das relações de parcerias existentes entre as bancas de advogados de pequeno porte.

No mundo ideal, para que não se tenha problemas de operacionalização fiscal, a solução seria simples: basta que o contrato de honorários com o tomador, no caso de prestação conjunta de serviços, mencione os dois parceiros e, na medida em que o serviço for pago, cada um deles emita a nota fiscal proporcional ao valor convencionado para recebimento.

Contudo, é comum que a sociedade unipessoal ou determinada sociedade de advogados de pequeno porte que atua em uma ou apenas poucas áreas do Direito, quando está diante de um problema que foge da sua esfera de atuação, indique outra banca especializada ou colega com o qual detém relação de confiança e parceria.

O fato é que, em muitos casos, seja devido à cultura local ou ao hábito do mercado, aos olhos do tomador do serviço há uma mera indicação e este, na prática, negocia apenas com o escritório indicado para atuar em seu favor. As partes formalizam o contrato unicamente em nome da banca indicada e, para aquela situação específica, o serviço passa a ser prestado exclusivamente pelo referido escritório. Paralelamente, de maneira lícita e convencionada, existe uma parceria, com repasse de valores pela indicação, estabelecida entre a banca de advogados originária e o advogado ou escritório indicado. Ou seja, situação diferente da prestação conjunta de serviços.

Antes de avançar, vale ressaltar que o problema não está nesta forma de se relacionar, muito pelo contrário. A própria lei Federal 14.365/22, por meio da inserção do § 8º no art. 22, institucionalizou como possível a indicação de causas entre advogados e a remuneração pela indicação passou a ser permitida:

Art. 22. A prestação de serviço profissional assegura aos inscritos na OAB o direito aos honorários convencionados, aos fixados por arbitramento judicial e aos de sucumbência.

(...)

§ 8º Consideram-se também honorários convencionados aqueles decorrentes da indicação de cliente entre advogados ou sociedade de advogados, aplicada a regra prevista no § 9º do art. 15 desta lei.

Ultrapassado isso, surge, talvez, um problema de operacionalização fiscal quanto à segregação da receita. Reitera-se, pois, que a solução ideal, para simplificar o processo e reduzir riscos, é a de especificar, nos termos do próprio contrato celebrado perante o cliente, qual a função de cada sociedade de advocacia contratada e qual a remuneração que caberá a cada uma delas. Essa situação facilita bastante o tratamento fiscal, porém, caso, por quaisquer razões de mercado, não seja possível conduzir dessa forma a contratação, há a possibilidade, prevista em lei, de fazer a mera indicação e receber honorários contratuais por isso, repassados pelo contratado.

Com efeito, quando os textos legais em questão permitem "a exclusão da receita que for transferida a outros advogados ou sociedades que atuem em forma de parceria para o atendimento do cliente" e "honorários convencionados aqueles decorrentes da indicação de cliente", a transferência referida parece ser o próprio repasse entre advogados ou sociedades de advocacia, tendo como causa essa indicação ou a prestação conjunta de serviços. Em outros termos, o texto permite pouca dúvida razoável sobre ser lícito que um dos parceiros receba o valor integral do preço cobrado e o transfira ao outro, sem que essa fração repassada seja tributada antes do recebimento pelo parceiro que o indicou.

No entanto, como operacionalizar isso no cumprimento de obrigações acessórias? Como deve acontecer a emissão das notas fiscais com essa discriminação? Emite-se uma nota fiscal com o valor integral da prestação de serviços ao cliente ou uma nota de apenas parte do valor do contrato, excluindo a que será repassada? Nesse segundo caso, a conduta parece tornar inidôneo o documento fiscal, que não vai corresponder ao que consta no contrato com o cliente em função desse contrato com o terceiro (parceiro) que terá direito a uma parcela dos honorários.

No primeiro caso, de emissão da nota fiscal com o valor inteiro do preço recebido, há uma preocupação sobre como viabilizar, perante os municípios, a segregação de receitas para os contribuintes do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) sobre o preço do serviço, se é que ela será feita. Essa questão, portanto, precisa ser regulamentada para evitar a prestação de informações divergentes ao Fisco Federal e às fazendas municipais. É que, na escrituração fiscal relativa aos tributos federais, é possível discriminar as receitas, mas, para a Administração Tributária Municipal, a informação prestada em relação àquela operação é a que constará na nota fiscal, com o valor integral, sem repasses.

Há apenas uma dificuldade importante relativa à tributação federal: a retenção em fonte do valor das notas fiscais para aquelas pessoas jurídicas que se relacionam e estão sob os regimes de apuração do lucro real e do lucro presumido. Nesse caso, há um problema, ainda sem solução aparente, quanto à retenção e a compensação posterior desses valores. É que o tomador ao pagar o valor contratado à sociedade indicada, prestadora do serviço, é obrigado a reter na fonte percentual sobre todo o valor dos honorários contratuais.

Com efeito, por mais que a contabilidade da sociedade indicada faça a segregação da quantia a ser repassada à sociedade de advocacia parceira, também não terá como evitar a retenção na fonte quando do repasse da parte da receita que cabe à indicada. Ou seja, no que tange à parcela da receita cabível à sociedade que fez a indicação, estar-se-á diante de uma dupla retenção. O fato é que a obrigação acessória de retenção na fonte é prevista em lei e, não cumprir, não é uma opção, uma vez que gera risco de penalidade. Infelizmente, essa situação, por ora, ainda gera muita insegurança jurídica, porquanto inexiste qualquer regulamentação sobre o assunto.

No Simples Nacional, considerando que inexiste essa preocupação com as retenções, também ainda não há regulamentação sobre a segregação de receitas, o que é um problema, mas há pelo menos indicativos do caminho a ser seguido¹. Com efeito, na Solução de Consulta 159/20, da Coordenação[1]Geral de Tributação da Receita Federal do Brasil (COSIT/RFB), a própria Administração Tributária interpreta os arts. 3º, § 1º, e 18, § 3º, da lei complementar 123/06, assim como os arts. 2º, inciso II, e 16 da Resolução 140/18 do Comitê Gestor do Simples Nacional (CGSN) para concluir o seguinte:

"Não se incluem no conceito de receita bruta de que trata o art. 3°, § 1º, da lei complementar 123, de 2006, e, portanto, estão fora desta base cálculo, valores que circulam na contabilidade de pessoa jurídica e não lhes pertencem, sendo propriedade e receita bruta de terceiros."

Nessa situação, perfeitamente análoga no aspecto em que deve haver segregação de receitas pertencentes a terceiros que meramente transitam pelas contas bancárias do contribuinte, a Receita Federal enuncia a seguinte prescrição procedimental para os optantes do Simples Nacional:

"13. Temos então bem definidas uma relação jurídica entre a consulente e seus contratantes e outra entre o contratante e o consumidor final, atestadas pelo contrato firmado entre a consulente e a contratante e pelos documentos fiscais emitidos por ambas. Em relação à contratante, o documento fiscal é emitido ao consumidor final do produto ou serviço enquanto a consulente deverá emitir, ao contratante, documento fiscal correspondente aos serviços especificamente prestados com seu respectivo preço (e.g. a corretagem ou comissão cobradas).

14. Portanto, a receita bruta da consulente, para fins de tributação do Simples Nacional, não compreenderá a entrada de recursos que não lhe pertencem e que mantém em depósito em nome de terceiro e os movimenta apenas por ordem deste terceiro. Em harmonia com a legislação tributária, sua receita bruta será representada pelos valores que se prestam a remunerar os serviços de gestão de caixa e para os quais deverá emitir a devida Nota Fiscal de Serviços, de acordo com as informações relatadas."

Em outros termos, com base nesses pronunciamentos anteriores da Administração Tributária Federal, as condutas mais apropriadas parecem ser as seguintes: a) a banca de advogados indicada, prestadora direta dos serviços, deve emitir ao tomador destes a nota fiscal com o valor integral da prestação; b) a sociedade de advogados que indicou o caso, e tem direito a um determinado percentual do preço cobrado, deve emitir nota fiscal à outra banca de advogados, a quem indicou; c) cada uma das sociedades em questão deve declarar, para fins de emissão do Documento de Arrecadação do Simples (DAS), somente a receita que lhe couber, excluindo o que pertence a outrem; e d) toda a documentação relacionada a operação deve ser cuidadosamente preservada, para comprovar a repartição de receitas e as relações contratuais.

Há de ser destacado que se trata de um entendimento administrativo anterior, relativo a outro setor econômico, que está sendo apenas interpretado para orientar a forma em que a advocacia deve se comportar nesta situação completamente nova para si. Essa analogia de modo algum exclui a regulamentação das novas disposições legais para a advocacia, muito menos torna menos necessárias medidas administrativas e judiciais para se resguardar até que essa regulamentação seja feita. Até então, as sociedades optantes pelo Simples Nacional, tanto quanto os outros, enfrentarão certa insegurança jurídica.

Uma segunda matéria que deve gerar contendas em breve é sobre quais tributos estão incluídos nessa previsão, possibilitando a tributação em separado. Com efeito, evidentemente, já que as referências são genéricas a "tributos" e a "receita", todos os tributos federais que incidem sobre a receita devem estar abrangidos por essa disposição. Onde a lei não distingue, não pode o intérprete distinguir (ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus), e, se a previsão é geral, ela deve ser aplicada à generalidade dos fatos que estão abrangidas por sua hipótese de incidência. Deve haver pouca ou nenhuma controvérsia, então, sobre a tributação separada, em cada sociedade de advocacia, quanto à Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/Pasep); à Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS); à Contribuição Social para o Lucro Líquido (CSLL); e ao Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ).

Mas e em relação ao ISSQN? Não há referência direta a ele, porém, esse Imposto incide, ainda que indiretamente, sobre a receita decorrente da prestação conjunta do serviço. A base de cálculo do 6 ISSQN, segundo o art. 7º da lei complementar 116/03, é o preço do serviço², que, conquanto seja um conceito jurídico bastante diverso de "receita", nesse caso, para a pessoa jurídica que o recebe, corresponde ao exato ingresso financeiro. Em outros termos, quando se recebe o pagamento do cliente pelos serviços prestados, aquele dinheiro é, simultaneamente, receita e preço do serviço, o que resulta na incidência de todos aqueles tributos federais e do ISSQN.

Desde já, então, instala-se uma dúvida sobre a inclusão do ISSQN na hipótese de incidência da regra. Embora, no plano fático, o preço do serviço, geralmente, corresponda àquela mesma receita, juridicamente, pode haver uma tentativa de diferenciação, pois os conceitos de "preço" e "receita" são distintos e então, há uma divergência entre as descrições das hipóteses de incidência: enquanto o ISSQN deve incidir sobre a prestação de serviços e seus preços, o novo § 9º do art. 15, prevê apenas que a receita deve ser tributada por cada contribuinte separadamente.

Há, porém, uma dificuldade que nesse contexto merece ser considerada: a de competência legislativa. É que, em tese, a União não pode instituir regras que afetem a competência tributária de outros entes federados, nesse caso, dos municípios e o Distrito Federal, conforme prevê o art. 156, III, da Constituição da República³.

Ao Congresso Nacional, em alguns casos, é facultado regular essas competências de outros entes federados, desde que para dirimir conflitos de competência, regular as limitações constitucionais ao poder de tributar, e estabelecer normas gerais em matéria tributária, segundo prevê o art. 146 da mesma Constituição. Contudo, essas prerrogativas do Congresso Nacional são reservadas à lei complementar, de natureza nacional, e não federal, a serem aprovadas mediante quórum especial. Tanto a lei 14.365/22 quanto a lei 8.906/94 são federais e não atendem essa descrição.

Portanto, a advocacia deve tratar com muitas reservas a tributação pelo ISSQN em separado das receitas que cabem a cada sociedade de advocacia na prestação conjunta de serviços. É muito provável que haja resistência dos municípios e do Distrito Federal em deixar de exigir o Imposto sobre a parte que é repassada, pelas razões já expostas. Essa questão não deve ser um problema para muitas sociedades de advocacia que recolhem o ISSQN em valores fixos, sob o regime do decreto lei 406/68, mas os demais devem estar atentos para evitar litígios e autuações.

As questões comentadas neste trabalho, de nenhum modo, esgotam os problemas que podem surgir a partir da nova legislação, mas espera-se que sejam de alguma contribuição para que as medidas apropriadas sejam adotadas pelas autoridades competentes para evitar prejuízos às fazendas públicas e, sobretudo, à advocacia. A ulterior regulamentação dessas disposições é importante nesse sentido, de modo a garantir segurança jurídica para esta, que é uma conquista dos advogados.

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1 Agradecimentos à amiga Ana Paula Haskel, Professora da BSSP Centro Educacional, que, nas discussões sobre o assunto, 

ajudou a descobrir esse caminho com a indicação de entendimentos administrativos anteriores.

2 "Art. 7o A base de cálculo do imposto é o preço do serviço."

3 "Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

(...)

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar."