Exame da lei complementar 192/22 que regulamenta a tributação monofásica do ICMS incidente sobre os combustíveis

Com o agravamento da crise do combustível, decorrente da guerra entre a Ucrânia e a Rússia, governo e Congresso Nacional se apressaram em aprovar, em poucos dias, a tributação única incidente nas operações com combustíveis e lubrificantes referidos no art. 155, § 2º, inciso XII, letra h da Constituição Federal.

O PLC 11/2020 originário do Senado Federal foi aprovado no dia 10/03/22 e no dia seguinte ele foi aprovado na Câmara dos Deputados, sendo sancionado no mesmo dia, 11-3-2022, como lei complementar 192.

Tratou-se de uma celeridade inusitada logrando a aprovação e sanção de uma lei complementar, que exige o  quorum qualificado em cada uma das Casas Legislativas, em menos de três dias.

Isso prova que em havendo vontade política tudo é possível, ao contrário, dos projetos legislativos para regular a tributação pelo ITCMD de doações e heranças provenientes do exterior que estão se arrastando nos escaninhos do Congresso Nacional por mais de três décadas. A omissão legislativa tem provocado litígios permanentes e sangria considerável nos cofres estaduais.

Todavia, essa lei complementar não regulou por inteiro o disposto na letra h do inciso XII retrorreferido que alude, também, a lubrificantes. O legislador preferiu deixar a questão dos lubrificantes para outra oportunidade tendo em vista a urgência reclamada em relação à política tributária dos combustíveis.

Analisemos em rápidas pinceladas os principais aspectos da lei complementar 192/22 que padece dos vícios incuráveis da inconstitucionalidade.

A Constituição Federal em seu art. 155, § 2º, alínea h prescreve:

"XII - cabe à lei complementar:

[...]

h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b; (Incluída pela EC 33, de 2001) (Vide EC 33, de 2001).

O inciso X, b, por sua vez, dispõe:

"X - não incidirá:

[...]

b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;"

O art. 1º da lei sob comento institui o regime de tributação monofásica do ICMS em relação às operações com combustíveis.

O art. 2º, por sua vez, define os combustíveis a serem submetidos ao regime de incidência única na cadeia de circulação de mercadorias:

"Art. 2º Os combustíveis sobre os quais incidirá uma única vez o ICMS, qualquer que seja sua finalidade, são os seguintes: 

I - gasolina e etanol anidro combustível;

II - diesel e biodiesel; e 

III - gás liquefeito de petróleo, inclusive o derivado do gás natural." 

A seu turno, reza o art. 3º dessa lei:

"Art. 3º Para a incidência do ICMS nos termos desta lei complementar,  será observado o seguinte:

I - não se aplicará o disposto na alínea b do inciso X do § 2º do art. 155 da Constituição Federal; 

II - nas operações com os combustíveis derivados de petróleo, o imposto caberá ao Estado onde ocorrer o consumo; 

III - nas operações interestaduais, entre contribuintes, com combustíveis não incluídos no inciso II deste caput , o imposto será repartido entre os Estados de origem e de destino, mantendo-se a mesma proporcionalidade que ocorre nas operações com as demais mercadorias; 

IV - nas operações interestaduais com combustíveis não incluídos no inciso II deste caput, destinadas a não contribuinte, o imposto caberá ao Estado de origem; 

V - as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, nos termos da alínea g do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, observado o seguinte: 

a) serão uniformes em todo o território nacional e poderão ser diferenciadas por produto;

b) serão específicas (ad rem), por unidade de medida adotada, nos termos do § 4º do art. 155 da Constituição Federal; e 

c) poderão ser reduzidas e restabelecidas no mesmo exercício financeiro, observado o disposto na alínea c do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal."

Como se verifica, com a implantação do regime de tributação monofásica dos combustíveis fica afastada a aplicação do art. 155, § 2º, inciso X, alínea b da Constituição Federal (operação interestadual com petróleo, lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos e energia elétrica). A lei complementar sob análise nada mais fez do que repetir o que expresso está no já citado art. 155, § 2º, inciso XII, alínea h da CF.

Doravante os combustíveis definidos nos incisos I a IV do art. 2º deverão sofrer tributação única por ocasião da saída dos combustíveis do estabelecimento do produtor e daqueles que lhe sejam equiparados e por ocasião do desembaraço aduaneiro,  na hipótese de importação (art. 4º e 5º).

A tributação pelo ICMS nas operações com combustíveis derivados de petróleo ocorre no Estado onde correr o consumo (inciso II, do art. 3º). Preservou-se o princípio de favorecimento do Estado consumidor proclamado pelo STF de longa data. A maioria dos Estados não são produtores de petróleo.

Entretanto, os incisos III e IV desse art. 3º, excetuados o diesel e biodiesel, estabelecem regimes de tributação monofásica diferenciada conforme o destinatário em outro Estado seja contribuinte, ou não contribuinte do ICMS.

No caso de operações interestaduais entre contribuintes, o imposto será repartido entre os Estados de origem e de destino, mantendo a mesma proporcionalidade que ocorre nas operações com as demais mercadorias (inciso III).

Na hipótese de operações com combustíveis destinados a não contribuintes situados em outro Estado, o imposto caberá ao Estado de origem (inciso IV). E aqui reside a nota discordante à medida que conflita abertamente com o inciso VII, do § 2º, do art. 155 que confere a difal ao Estado de destino, qualquer que seja o destinatário das mercadorias, contribuinte ou não contribuinte. Vejamos:

"VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;" (Redação dada pela EC 87, de 2015)

Em sua redação original, esse inciso VII, realmente, distinguia o regime de tributação conforme o consumidor final localizado em outro Estado seja contribuinte ou não contribuinte do imposto, mas, essa situação foi alterada com o advento da EC 87/2015.

Tudo indica que o legislador complementar extrapolou em sua atividade ao regulamentar erroneamente o disposto no § 4º, do art. 155 da CF, in verbis:

"§ 4º Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-á o seguinte: (Incluído pela EC 33, de 2001)

I - nas operações com os lubrificantes e combustíveis derivados de petróleo, o imposto caberá ao Estado onde ocorrer o consumo; (Incluído pela EC 33, de 2001)

II - nas operações interestaduais, entre contribuintes, com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não incluídos no inciso I deste parágrafo, o imposto será repartido entre os Estados de origem e de destino, mantendo-se a mesma proporcionalidade que ocorre nas operações com as demais mercadorias; (Incluído pela EC 33, de 2001)

III - nas operações interestaduais com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não incluídos no inciso I deste parágrafo, destinadas a não contribuinte, o imposto caberá ao Estado de origem; (Incluído pela EC 33, de 2001)

IV - as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g, observando-se o seguinte: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

a) serão uniformes em todo o território nacional, podendo ser diferenciadas por produto; (Incluído pela EC 33, de 2001)

b) poderão ser específicas, por unidade de medida adotada, ou ad valorem, incidindo sobre o valor da operação ou sobre o preço que o produto ou seu similar alcançaria em uma venda em condições de livre concorrência; (Incluído pela EC 33, de 2001)

c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b." (Incluído pela EC33, de 2001)

Resulta desse cristalino texto do § 4º que nas operações com combustíveis derivados de petróleo o imposto caberá ao Estado onde correr o consumo. Nesse particular o inciso II do art. 3º da LC 192/2022 está em perfeita sintonia com a norma constitucional.

Importante notar que o inciso II, do § 4º, do art. 155 da CF determina a repartição do ICMS entre os Estados de origem e de destino apenas em relação aos combustíveis não abrangidos pelo inciso I, ou seja, combustíveis que não sejam derivados de petróleo.

Da mesma forma, o inciso III, desse § 4º confere ao Estado de origem o imposto  quando se tratar de operação interestadual que destine a não contribuinte  mercadorias que não sejam  combustíveis derivados de petróleo a que alude o inciso I.

O legislador complementar ao invés de distinguir os combustíveis definidos no art. 2º com outros tipos de combustíveis como, por exemplo, aquele derivado de carvão mineral, ou outros produtos para prescrever regime tributário diferenciado fez a indevida distinção entre o diesel e biodiesel (Inciso II, do art. 2º) e demais combustíveis, igualmente, derivados do petróleo para deferir o ICMS ao Estado de consumo, n'um caso, e ao Estado de origem n'outro caso, colidindo com o já citado inciso VII, do § 2º, do art. 155 da CF que confere o imposto ao Estado de consumo em qualquer situação, seja o consumidor final contribuinte ou não contribuinte do imposto. A EC 87/2015 que alterou a redação do inciso VII estabeleceu um regime de transição no art. 99 do ADCT, nos seguintes termos:

"Art. 99. Para efeito do disposto no inciso VII do § 2º do art. 155, no caso de operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte localizado em outro Estado, o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual será partilhado entre os Estados de origem e de destino, na seguinte proporção:

I - para o ano de 2015: 20% (vinte por cento) para o Estado de destino e 80% (oitenta por cento) para o Estado de origem;

II - para o ano de 2016: 40% (quarenta por cento) para o Estado de destino e 60% (sessenta por cento) para o Estado de origem;

III - para o ano de 2017: 60% (sessenta por cento) para o Estado de destino e 40% (quarenta por cento) para o Estado de origem;

IV - para o ano de 2018: 80% (oitenta por cento) para o Estado de destino e 20% (vinte por cento) para o Estado de origem;

V - a partir do ano de 2019: 100% (cem por cento) para o Estado de destino."

Mal começaram as discussões em torno da LC 190/2022, esta lei complementar abre nova frente de demandas judiciais intermináveis ao extrapolar os limites do § 4º, do art. 155 da CF, comprometendo o objetivo da lei de contornar a crise dos combustíveis que caminha perigosamente para o comprometimento de nossa economia.

Outrossim, o inciso V, do art. 3º permite que os Estados por intermédio do Confaz definam diferentes alíquotas ad rem (por unidades de medida adotada) uniformes em todo o território nacional que "poderão ser reduzidas e restabelecidas no mesmo exercício financeiro, observado o disposto no art. 150, inciso II, alínea c da Constituição Federal "

A defeituosa redação conferida à letra c do  inciso V, do art. 3º da lei sob comento poderá conduzir a uma interpretação conflitante. Como preservar o princípio da anterioridade se o texto prescreve a faculdade de reduzir e restabelecer as alíquotas no mesmo exercício financeiro? Quis o legislador, na verdade,  dizer que os efeitos da lei só se  produzirão no exercício seguinte ao da sua aprovação e sanção.

Outrossim, a diferenciação de alíquotas entre combustíveis igualmente essenciais, além de tornar complexa a legislação, não encontra amparo na faculdade prevista no inciso III, do § 2º, do art. 155 da CF que permite a fixação de alíquotas seletivas em função da essencialidade de produtos e serviços.

A noção de essencialidade há de ser buscada mediante confronto dos combustíveis discriminados no art. 2º da lei complementar 192/2022 com os demais produtos e serviços, nunca entre os próprios combustíveis aí previstos, todos eles  igualmente essenciais no mundo contemporâneo.

A fixação de alíquotas monofásicas dar-se-á por intermédio do Confaz mediante a observância de intervalo mínimo de 12 meses entre a primeira fixação e o primeiro reajuste dessas alíquotas, e de seis meses para os reajustes subsequentes (§ 4º, do art. 6º).

Na definição dessas alíquotas ad rem, os Estados e o Distrito Federal observarão as estimativas de evolução do preço dos combustíveis de modo que não haja ampliação do peso proporcional do tributo na formação do preço final ao consumidor (§ 5º, do art. 6º).

Fixar alíquotas ad rem em função das estimativas de evolução do preço dos combustíveis  em um momento de excepcional alta dos preços desses combustíveis poderá não trazer os benefícios pretendidos pelo legislador.

Enquanto não for implantado o regime de tributação monofásica a base de cálculo do imposto para fins de substituição tributária, será, até o dia 31 de dezembro de 2022, em cada Estado e o Distrito Federal, a média móvel dos preços médios praticados ao consumidor final nos 60 (sessenta) meses anteriores à sua fixação (art. 7º)

De positivo, com efeito prático imediato resta apenas o art. 9º que zerou a alíquota do PIS/PASEP-Cofins incidentes sobre os combustíveis, até 31 de dezembro de 2022, sem prejuízo à manutenção do respectivo crédito fiscal. Positiva, também, a redução da  alíquota a zero do PIS/PASEP-Cofins incidentes na importação de óleo diesel e suas correntes, de biodiesel e de gás liquefeito de petróleo, derivado de petróleo e de gás natural, e de querosene de aviação, até 31 de dezembro de 2022 (parágrafo único do art. 9º).

Tendo em vista a excepcionalidade da conjuntura vigente, bem como, o estado  de calamidade pública em vigor, esse benefício não afronta a legislação eleitoral que veda a concessão de benefícios em ano eleitoral. Tampouco exige a elaboração do impacto econômico-financeiro e adoção de medida de compensação como exige o art. 14 da LRF.

No geral, a lei sob comento, aprovada com inusitada rapidez com atropelo de normas constitucionais, cria mais problemas do que resolve.

Nada indica que os Estados irão deliberar por via do Confaz a redução substancial de alíquotas uniformes considerando que eles continuam mantendo alíquotas de 25% em confronto com a alíquota normal de 17% ou 18% conforme o Estado, apesar de o STF ter declarada a sua inconstitucionalidade em relação à energia elétrica, um bem essencial tanto quanto  os combustíveis.

Além disso, a inconstitucionalidade manifesta dos incisos III e IV, do art. 3º, que retomam a redação original do inciso VII, do § 2º, do art. 155 da CF, irá redundar em intermináveis litígios judiciais aumentando a insegurança jurídica que reina na atualidade, primeiramente como decorrência da regulamentação desse inciso constitucional pelo Convênio ICMS Confaz 93/2025 declarado inconstitucional pelo STF por usurpação de competência reservada à lei complementar, e agora, pela lei complementar 190/2022, igualmente, contestado por meio de várias ADIs por exceder dos limites das atribuições cometidas à da lei complementar (art. 146, inciso I a III da CF).

Seria preferível manter a legislação tributária como está e forçar os Estados a obedecer a seletividade de alíquotas que está prevista no inciso III, do § 2º, do art. 155 da CF na linha do decidido em relação à energia elétrica, de um lado e de outro lado, fixar uma política de preços do petróleo e seus derivados desatrelados da variação cambial e da oscilação do preço do barril de petróleo no mercado internacional.

Fala-se muito em poupar prejuízos à Petrobrás, sem que até hoje ninguém tivesse examinado esse suposto "prejuízo" mediante confronto do valor pago pela importação da gasolina e do diesel e do valor recebido pela estatal como decorrência da exportação de todo o petróleo bruto produzido na camada do pré-sal. Todos escondem esses dados com receio de revelar uma verdade inconveniente, como dizia Al Gore. O certo é que a Petrobras é uma das mais prósperas multinacionais dos últimos tempos.

A incapacidade de refinação de petróleo extraído da camada do pré-sal está a demonstrar a necessidade de investimentos na área de refinação para que possamos nos livrar da dependência externa. Mas, isso é um projeto para um estadista que não temos mais. Da mesma forma, continuamos exportando pedras preciosas brutas e importando pedras lapidadas.

De igual modo, o País precisa investir na recuperação de malha viária, bem como expandir essa malha viária, a fim de baratear o custo do transporte de produtos e mercadorias que abastecem os grandes centros consumidores, e investir, também, no meio de transporte multimodal estabelecendo uma interação entre  transporte terrestre, ferroviário e marítimo, para facilitar e agilizar o fluxo de cargas no Brasil.

Por derradeiro, em tempos de crise, como a que estamos vivenciando,  cabe ao governo subsidiar o preço dos combustíveis. O Estado deve existir em função do povo e não o contrário. Nada justifica que o preço da gasolina passe a custar da noite para o dia  R$ 7,07 até R$ 11,00, conforme a região, enquanto no País vizinho, a Argentina, que não produz uma gota de petróleo, o preço da gasolina é fornecido a R$ 4,20.

Registre-se, por fim, que a juíza da 9ª Vara Federal de Brasília, na ação civil pública ajuizada pelo Conselho Nacional de Transporte de Cargas e outras entidades,  concedeu a medida liminar para determinar que o governo se manifeste em 72 horas sobre o elevado aumento dos combustíveis (aumento de 18,8% para a gasolina, 24,9% para o diesel e  16,1% para o gás  de cozinha).