Camarão que dorme a onde leva: Por que o DIFAL não pode ser cobrado pelas UFs de destino em 2022?

No ano passado, julgando a ADIn 5.469/DF e o RE com Repercussão Geral 1.287.019/DF, o STF decidiu pela impossibilidade de cobrança do DIFAL - diferencial de alíquota do ICMS instituído pela EC 87/15, em razão da ausência de lei complementar nacional veiculando normas gerais.

Entendendo existirem presentes os motivos para tanto, a Corte Suprema entendeu por modular os efeitos de sua decisão, como veremos abaixo, de modo que ela passaria a valer a partir de 2022, isto é, estaria possibilitada a cobrança do DIFAL do ICMS apenas até o final de 2021 sem a existência de lei complementar nacional.

Ocorre que, finalizado o ano de 2021, não foi editada a necessária lei complementar nacional para permitir a cobrança do citado ICMS no exercício seguinte (2022). Foi somente em 5/1/22, vale dizer, que houve a publicação da lei complementar 190/22 regulamentando o tema.

Em razão desse vácuo normativo, muitas questões se apresentam e, nesse texto, buscamos apresentar respostas a algumas delas.

Inicialmente, é importante destacar que a EC 87/15 alterou o ICMS interestadual e modificou substancialmente os elementos subjetivos da regra matriz de incidência do imposto, além de criar um regime progressivo de transição visando ao período para adaptação dos orçamentos estaduais e da própria sistemática de arrecadação¹. De forma resumida:

Regime anterior à EC 87/15 

• a) em operações interestaduais destinadas a contribuintes de ICMS, o ICMS será devido às UFs de origem (alíquota interestadual) e de destino (alíquota interna - alíquota interestadual).
• b) em operações destinadas a NÃO contribuintes de ICMS, o ICMS será devido apenas à UF de origem (alíquota interna).

Regime da EC 87/15

• a) em operações interestaduais destinadas a contribuintes ou a não contribuintes de ICMS, o ICMS será devido às UFs de origem (alíquota interestadual) e de destino (alíquota interna - alíquota interestadual).
• a.1) a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS à UF de destino será do destinatário, quando contribuinte.
• a.2) a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS à UF de destino será do remetente, quando o destinatário não for contribuinte.

Em seguida, buscando regulamentar a EC 87/15, as UFs aprovaram o convênio CONFAZ 93/15².

Esse convênio, no entanto, foi questionado no STF pelas vias concentrada e difusa, especialmente nas ADIns 5.464/DF, 5.469/DF e no RE 1.287.019/DF.

A ADIn 5.469 teve o mérito julgado em fevereiro de 2021, decidindo os ministros pela inconstitucionalidade do convênio, com modulação apenas a partir de 2022: 

"Decisão: O Tribunal, por maioria, julgou procedente o pedido formulado na ação direta, para declarar a inconstitucionalidade formal das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio ICMS 93, de 17/9/15, do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), por invasão de campo próprio de lei complementar federal, nos termos do voto do Relator, (...). Em seguida, o Tribunal, por maioria, modulou os efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado para que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADIn 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão produzirá efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS 93/2015, cujos efeitos retroagem à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADIn 5.464/DF. Ficam ressalvadas da proposta de modulação as ações judiciais em curso. (...)"

A ADIn 5.464 acabou extinta sem solução de mérito, em julgamento finalizado no mês de maio de 2021, determinando-se a observância do decidido na ADIn 5.469/DF.

E no RE foi fixada a tese de repercussão geral 1.093³, segundo a qual "A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional 87/15, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais".

O Supremo declarou a inconstitucionalidade do Convênio em razão de invasão de competência destinada exclusivamente à lei complementar federal. O núcleo da decisão do STF pode ser sintetizado na afirmativa, constante no inteiro teor da ADIn 5.469⁴ e reproduzida até na ementa, de que a EC 87/15 viabilizou a criação de uma nova relação jurídica com a UF de destino:

"4. A EC nº 87/15 criou uma nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. Houve, portanto, substancial alteração na sujeição ativa da obrigação tributária. O ICMS incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna."

É muito importante ter em mente que este foi o argumento vencedor na decisão do STF por maioria, pois dele decorrem inexoravelmente algumas verdades que estão sendo discutidas na mídia, por entidades governamentais, como se ainda houvesse espaço a tanto.

Ora, se foi criada uma relação e se o STF informa a necessidade de edição de uma lei complementar para aperfeiçoar essa nova relação jurídica entre contribuinte e UF de destino, não existe viabilidade em tentar negar a aplicação das regras constitucionais de anterioridade - tanto a anual quanto a nonagesimal (art. 150, III, b e c, da CF/88).

Aliás, o art. 3° da LC 190/22 determina o respeito apenas à anterioridade nonagesimal. Mas qual o sentido de se respeitar a nonagesimal e não a anual quando ambas se aplicam ao ICMS?

Nessa linha, nos parece existir um conjunto de três bons argumentos para aplicação das anterioridades.

Em primeiro lugar, uma interpretação literal da novel legislação leva à conclusão de que ambas as anterioridades se aplicam ao caso. Com efeito, assim dispõe o art. 3°, da LC 190/22:

"Art. 3º Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea "c" do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal."

A citada alínea "c", por seu turno, está assim descrita:

"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(...)

III - cobrar tributos:

(...)

c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b."

E na alínea "b", expressamente citada na alínea "c", consta o chamado princípio da anterioridade anual, segundo o qual é vedada cobrança de tributo "no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou".

Portanto, extrai-se da própria norma a necessidade de observância das anterioridades anual e nonagesimal.

Nada obstante isso, é preciso registrar que, ainda que a norma não fizesse remissão expressa às duas anterioridades, a necessidade de respeitá-las é extraída da própria CF/88, pois se trata de normas constitucionais de eficácia plena e aplicabilidade imediata.

Com efeito, como ficou registrado no acórdão do STF, está sendo criada "uma nova relação jurídica entre o contribuinte e o estado de destino", havendo, nas palavras dos ministros, "substancial alteração na sujeição ativa da obrigação tributária". Sendo assim, nos parece cristalino que a nova lei complementar instituiu o ICMS relativo ao DIFAL modificando o elemento subjetivo da regra matriz, fato este suficiente para se afirmar que estamos diante de um novo tributo.

Por fim, como terceiro argumento, registramos que a instituição do DIFAL tem aptidão para elevar a carga tributária incidente nas operações. Ora, basta pensar no caso de operações entre um estado cuja alíquota interna seja 15% e outro cuja alíquota seja, digamos, 20%.

Se antes da EC 87/15 o remetente deveria recolher apenas 15% do valor da operação, no novo modelo deveria recolher entre 7 e 12 para a origem... e mais 13 ou 8 para o destino. O custo será majorado, não resta nenhuma dúvida, em casos afins.

E não se diga que esse exemplo seria apenas acidental; bastaria em um único caso, por mais improvável que fosse, haver essa majoração para que todo o sistema precisasse ser preparado na forma das normas de anterioridade e preservação de segurança jurídica.

O exemplo aqui é abstrato também, deveras. Mas aqui não é necessária bola de cristal: basta olhar os 5 últimos anos e verificar o quanto que o DIFAL gerou de incremento nos custos e nas arrecadações.

No mais, como se sabe, é pacífico no STF que "toda modificação legislativa que, de maneira direta ou indireta, implicar carga tributária maior, há de ter eficácia no ano subsequente àquele no qual veio a ser feita", como registrou o ministro Edson Fachin em decisão monocrática no ARE 1.281.713/RJ (DJE 24/9/20), oportunidade em que citou inúmeros precedentes no mesmo sentido.

Mais recentemente, aliás, o pleno confirmou essa interpretação na ADIn 6144/AM (DJE 03/06/2021) quando registrou que "as majorações indiretas de tributos devem observar as regras constitucionais relativas à aplicação das anterioridades geral e nonagesimal, conforme o caso".

Entendemos, em suma, que, além de ser possível extrair na nova lei a necessidade de respeitar as anterioridades anual e nonagesimal, uma lei complementar tributária que altera elementos subjetivos da regra matriz de incidência no ICMS precisa observar ambas as anterioridades⁵, ainda mais em se tratando de modificação com aptidão para elevar a carga tributária.

Ademais, não precisamos retomar as características que compõem o conceito de lei complementar e sua natureza diferenciada para concluir que houve violação ao processo legislativo previsto na CF/88.

Neste momento, portanto, e partindo da premissa acima, entendemos que estamos do seguinte cenário: 

• até 31/12/21, seguimos respeitando e praticando as normas do Convênio (declaradas inconstitucionais) e o DIFAL como consta da EC 87/15, em respeito à modulação operada pelo STF;
• a partir de 1/1/22, a nulidade declarada do Convênio impede sua aplicação e a previsão da EC 87/15 depende de LC vigente e eficaz (o que não nos parece o caso da LC 190), além de normas estaduais específicas, para adequado funcionamento; e
• a partir de 1/1/23, caso existam normas estaduais, tendo em vista a publicação da LC 190 em 5/1/22.

É necessário, contudo, avançar. Uma vez que a EC 87/15 não foi declarada inconstitucional e as normas preexistentes que operacionalizavam o DIFAL são ineficazes a partir de 1/1/22, não há hoje suporte normativo para aplicação, no ano de 2022, da referida Emenda.

Assim, indaga-se: se não pode ser exigido o DIFAL para a UF de destino quando de operações interestaduais dirigidas a não contribuintes, qual a tributação a que se deve proceder em operações afins em 2022 e até que sobrevenham o início da vigência dos blocos normativos que permitam o DIFAL?

Uma solução minoritária - e possivelmente incompatível com a leitura do STF sobre a modulação restringindo as ações ajuizadas antes de sua conclusão -, mas que entendemos ser técnica por estarmos diante de apenas um fato gerador, seria entender que a norma da EC compõe um bloco normativo ainda incompleto que, por ser inaplicável como um todo, viabilizaria a aplicação do conjunto anteriormente vigente.

Entendemos ser possível alegar que a norma trazida pela EC 87/15 é monolítica, incindível: do mesmo preceito decorrem a tributação parcial para origem e parcial para o destino.

Dessa forma, a tributação voltaria a ser exclusivamente na origem, pela alíquota cheia, quando de operações interestaduais para não contribuintes do imposto.

A justificativa jurídica para a adoção do modelo pretensamente revogado pela alteração constitucional é a repristinação operada pela declaração de inconstitucionalidade do Convênio. A solução sugerida é voltar ao modelo anterior em razão da inoperabilidade do modelo que depende de regulamentação para viger.

Isso porque qualquer solução que imponha aos contribuintes a convivência com a norma declarada inconstitucional seria mais um "remendo hermenêutico" com vestes utilitaristas e ornamentos de análise econômica do direito que não servem a justificar a atual contrariedade à Constituição (por omissão, diga-se).

Essa visão, vale ressaltar, é apenas acadêmica - porque sentimos a criação dessa "segunda relação" com a UF de destino como intrinsecamente dependente da redução operada na "primeira relação", com a UF de origem. Embora sejam duas UFs que participam como sujeitos ativos, se é apenas uma operação, se é apenas um fato gerador, não somos capazes de ver senão uma tributação em sua inteireza, com repartição de receitas entre as unidades federativas de destino e de origem, ainda que em parte variável pela alíquota interestadual à origem e a interna da UF de destino.

Outra solução - que parece ser mais aderente ao decidido pelo STF - seria unir as normas instituídas pela EC 87/15 no que diz com sua eficácia negativa (revogação plena da dinâmica anteriormente vigente), mas repartir as suas eficácias positivas:

• quanto à UF de origem, a redução é plenamente constitucional, com eficácia plena e aplicabilidade imediata, e ser-lhe-á devida apenas a alíquota interestadual (Resolução Senado 2/89); e
• já para a UF de destino, a norma constitucional não produz todos os seus efeitos positivos. Só seria devido o DIFAL quando estivessem presentes a lei complementar, o convênio e a lei estadual. Até lá, é inviável a cobrança pelo destino.

Nos autos da ADIn 5.469/DF, aliás, há parecer do SEFAZ/DF pela NÃO repristinação, na tentativa de ilustrar um perigoso vácuo normativo em socorro à pretensão de modulação temporal pela Suprema Corte (o que, de fato, se deu):

"[É] preciso relembrar que o sistema de incidência e repartição de ICMS relativamente a operações interestaduais encontrava-se em plena vigência até o advento da EC 87/15. E, por evidente, essa antiga sistemática não será repristinada na hipótese de declaração de inconstitucionalidade ou de sustação de eficácia das cláusulas primeira, segunda terceira, sexta e nona do Convênio ICMS 93/15, mesmo porque ela foi revogada por uma norma constitucional que permanecerá perfeitamente válida.

Nesse sentido, vai se estabelecer uma situação de vácuo normativo, na qual as operações interestaduais que destinem bens ou serviços a outros entes federados simplesmente ficarão carentes de um regime jurídico imediatamente aplicável. (...) Trata-se de uma situação que gera, obviamente, uma enorme insegurança jurídica, dada a ausência de tratamento normativo adequado a uma infinidade de operações. Como se não bastasse essa circunstância, haverá uma enorme perda de receita para os Estados, que não terão como exigir o ICMS nessas situações. Somente no DF, estima-se uma perda da ordem de R$ 375 milhões para o ano de 2016. (...) Para além de tudo, os próprios objetivos de prestígio ao pacto federativo e de encerramento das guerras fiscais serão inviabilizados, em face da não incidência imediata da Emenda Constitucional n. 87/2015."

Ao cabo, considerando a modulação operada pelo STF na ADIn ("Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso"), nota-se que a então maioria da Corte entendeu deveras pela não repristinação e parece haver caminho seguro para pleitear que assim seja.

É preciso registrar, por fim, que os Estados e DF, em 27/12/21, editaram o Convênio CONFAZ 235/2021, DOU 29/12/21⁶.

Referido Convênio indica, em sua cláusula sétima, que produzirá "efeitos a partir de 1º de janeiro de 2022." Já vimos, no entanto, que o Convênio só poderá produzir seus efeitos legitimamente após a plena eficácia da LC 190/22, exigida pelo STF em controle concentrado de constitucionalidade. Assim, nos parece que:

• se a LC tivesse sido sancionada e publicada em 31/12/21, ela poderia produzir total eficácia em 1/4/22. Mas precisaria haver, também, leis estaduais prevendo essa cobrança, sob pena de o bloco normativo seguir incompleto.
• no entanto, como a LC foi sancionada e publicada apenas em 5/1/22, ela só poderá produzir total eficácia em 1/1/23. E precisará haver também leis estaduais prevendo essa cobrança, sob pena de o bloco normativo seguir incompleto.

Ante esse cenário, é possível concluir que convênio e leis estaduais que autorizem cobrança desse DIFAL em período anterior à da eficácia total da LC (1/1/23) poderão ser atacadas indiretamente pela via de MS preventivo - individual ou coletivo⁷.

De qualquer forma, ante o disposto no art. 3°, da LC 190/22, é certo que até 5/4/22 não se poderá proceder à divisão de ICMS como orientada pela EC 87/15, por ausência de eficácia de norma geral sobre o tema.

Lembramos que as leis estaduais precisarão observar as regras de anterioridade e, consoante jurisprudência recente do STF, leis estaduais anteriores à LC só produzirão seus efeitos após a plena eficácia da LC (tema 1.094 - RE 1.221.330/SP⁸). Concordamos, pois, com o entendimento de Igor Mauler Santiago e Luan Moreira para os quais "Por outro lado, onde acaso não exista lei estadual prevendo o diferencial de alíquotas nas vendas a consumidor final não contribuinte, não haverá alternativa à sua edição, com o devido respeito às anterioridades anual e de 90 dias."

As UFs podem querer legislar, exigir convênios inconstitucionais e promover cobranças indevidas, sem respaldo legal e constitucional. Aos contribuintes caberá a avaliação de sujeição a mais essa prática contrária à Constituição ou inaugurar outro contencioso com os estados.

A avaliação naturalmente passa pela análise custo-benefício ponderando riscos envolvidos. Qualquer que seja a decisão dos contribuintes certo que é iniciamos 2022 como terminamos 2021: sem segurança jurídica e sujeitos a voluntarismos pouco republicanos.

P.S. A Federação Brasileira teve oportunidade de evitar isso: bastava a sanção da lei complementar até 31/12/21. A desídia em fazer o óbvio e acessível obriga todos a praticarem o improvável, por vezes tentar o impossível. Não é de se admirar que convivamos há tanto tempo com "gambiarras" jurídicas para ajustamento da realidade às normas que temos e que não temos. Existe um ultimato, mas desta vez os Avengers provavelmente não virão ao socorro.

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