O vale-combustível e o equivocado entendimento da Receita Federal

Por meio da Solução de Consulta DISIT/RFB 4.023¹, publicada em 18 de agosto de 2021, a Receita Federal do Brasil (RFB) reiterou e outorgou efeito vinculante ao entendimento de que os valores pagos em dinheiro a título de vale-transporte por meio de vale-combustível ou semelhante pelo empregador a seus empregados não compõem o salário de contribuição, base de cálculo da contribuição previdenciária².

No entendimento da Receita Federal, há, contudo, requisitos específicos para que o valor pago a título de vale combustível ou semelhante se invista de natureza indenizatória e, assim, deixe de compor a base de cálculo da contribuição previdenciária. São eles: o valor pago deve corresponder estritamente ao valor necessário para realização do percurso de ida e volta ao local de trabalho em transporte público e o pagamento somente poderá ser realizado pelo empregador no valor que exceder o percentual de 6% do salário do empregado, obedecendo à mesma lógica do vale-transporte previsto na lei 7.418/85.

Há décadas que se discute, nos âmbitos do contencioso administrativo e judiciário, as características necessárias à inclusão ou não, no salário de contribuição, base de cálculo das contribuições previdenciárias e devidas a terceiros, de verbas pagas pelos empregadores a seus empregados. A discussão tem como base a delimitação constitucional de incidência das contribuições previdenciárias constante no artigo 195, I, "a" e §11 do artigo 201 da Constituição Federal de 1988 (CF/88) e a delimitação legal do seu fato gerador e base de cálculo, disposta nos artigos 22 e 28 da lei 8.212/91.

Diante da enorme variedade de rubricas passíveis de pagamento pelo empregador, em tantas situações fáticas diferentes, e, ainda, considerando a dificuldade legislativa em abarca-las de forma expressa, os contribuintes se deparam com um enorme e constante trabalho de interpretação da norma em conformidade com as dinâmicas sociais e jurídicas, as quais estão em constante transformação.

A Receita Federal, por sua vez, buscando a definição de sua linha de entendimento, edita diversas Soluções de Consulta por meio das quais explicita seu posicionamento acerca de determinado tema controvertido. No mesmo passo, os Tribunais Superiores afetaram à sistemática da Repercussão Geral (STF) ou dos Recursos Repetitivos (STJ) diversos temas que envolvem a investigação da natureza de rubricas pagas a trabalhadores, para fins de determinação da incidência ou não de contribuição previdenciária.

Contudo, em matéria de custeio previdenciário, tanto a avaliação da Receita Federal, que vincula toda a fiscalização, quanto as decisões dos Tribunais Superiores têm gerado grande insegurança jurídica ao dispor de decisões com fundamentos determinantes muitas vezes obscuros, equivocados e/ou que divergem entre si.

A SCO DISIT 4.023/21, insere-se nesse universo de difícil inteligibilidade, com o agravante de pretender confirmas um entendimento equivocado sobre a natureza do vale-combustível, no que que se refere aos parâmetros que determinam ou não a sua inclusão no salário de contribuição.

II - A natureza do vale-combustível e a sua face não remuneratória.

A inclusão ou não da rubrica "vale-combustível" no salário de contribuição demanda a correta identificação da sua natureza jurídica e a avaliação do contexto concreto de sua disponibilização.

A lei 8.212/91, que institui o plano de custeio da Seguridade Social, estatuí o conceito de salário de contribuição, que pode ser sintetizado como sendo "a remuneração auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades". (artigo 28, I).

A doutrina e a jurisprudência têm reconhecido que os requisitos da contraprestabilidade (natureza remuneratória) e habitualidade são determinantes para a configuração do salário de contribuição³.

Paralelamente, a norma determina no §9º de seu art. 28 quais parcelas não integrarão o salário de contribuição exclusivamente para fins daquela lei, estando entre as hipóteses os valores pagos a título de vale-transporte:

Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição: [...]

§ 9º Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta lei, exclusivamente:  [...]

f) a parcela recebida a título de vale-transporte, na forma da legislação própria;

Desde sua edição, a interpretação mais restritiva era no sentido de que apenas o vale-transporte previsto na lei 7.418/1985, pago por meio de ticket, possuiria natureza indenizatória. Contudo, com o passar do tempo, o STF e STJ pacificaram o entendimento de que o pagamento do vale-transporte em pecúnia também seria investido de natureza indenizatória, não passível de inclusão no salário de contribuição. Foram emitidas a Solução de Consulta COSIT 143/2016⁴ pela RFB e o Ato Declaratório 4/2016⁵ pela PGFN determinando expressamente que o entendimento da União Federal seguiria o entendimento solidificado pelos Tribunais Superiores.

Por não se tratar de rubrica expressamente prevista no rol do §9º do art. 28 da lei 8.212/91, o CARF⁶ por muito tempo entendeu, em uma interpretação restritiva, que valores referentes a vale-combustível também integrariam o salário de contribuição.

O cenário foi substancialmente alterado com a publicação das Soluções de Consulta COSIT 313/19⁷ e DISIT 4.023/21⁸, momento em que a Receita Federal, em uma interpretação mais aprofundada, expressou que os valores pagos a título de vale-combustível se assemelham ao vale-transporte pago em pecúnia, sendo uma espécie desse pagamento, e, portanto, a eles também deve ser atribuída natureza indenizatória.

Ao passo que reconhece a natureza indenizatória do vale-combustível, a RFB entende que somente será investido desta natureza o valor equivalente ao estritamente necessário para o custeio do deslocamento residência-trabalho e vice-versa, este entendido como o custo do trajeto em transporte coletivo. Nesse sentido, valores pagos a título de auxílio-combustível que excedam o custo do trajeto em transporte público não terão natureza salarial e, portanto, devem compor o salário de contribuição.

Adicionalmente, outro requisito foi imposto pela RFB para que seja verificada a natureza indenizatória do vale-combustível: o pagamento somente poderá ser realizado pelo empregador no valor que exceder o percentual de 6% do salário do empregado, obedecendo à mesma lógica do vale-transporte previsto na lei 7.418/1985.

É evidente que as Soluções de Consulta criam, de forma abusiva e equivocada, um critério para limitar a parcela não tributável do vale-combustível ao valor do transporte público, visto que desconsidera que o custo para o transporte de ida e volta ao trabalho é completamente diferente em transporte público (coletivo) e transporte privado (individual), o qual envolve diversas variáveis, como o preço do combustível.

Salta aos olhos a abusividade da administração tributária pretender instituir, por mera interpretação, critério não previsto na legislação de custeio previdenciário, para aumentar a base de incidência previdenciária.

Ainda mais quando essa interpretação se apresenta equivocada, quando se efetua a interpretação sistemática e teleológica da legislação que se apresenta vinculada à essa análise.

Inicialmente, destaque-se que a Solução DISIT 4.023/21 reconhece que o vale-combustível é uma utilidade que viabiliza a prestação de serviço. Ou seja, a RFB reconhece expressamente que o valor pago a esse título, mesmo com a equivocada limitação do quantum, é verba paga ao empregado para exercício do trabalho e não verba decorrente do trabalho, de natureza salarial.

Quando a utilidade é "para o trabalho", não há falar em caráter contraprestacional ou remuneratório, estando vinculada à prestação do trabalho (como, por exemplo, as diárias de viagens a trabalho, as ajudas de custo e o adiantamento de despesas necessárias ao serviço). Por outro lado, no caso da utilidade "pelo trabalho", a sua disponibilização não visa a facilitação da execução do serviço, mas sim à remuneração do empregado pelo seu trabalho, sendo patente o caráter retributivo.

Tal reconhecimento fornece elementos à interpretação das normas de custeio previdenciário, que deve ser realizada de forma sistemática com a legislação trabalhista, cujos institutos estão intimamente ligados à questão previdenciária como um todo, tanto benefício quanto custeio. O que normalmente é feito pela Receita Federal somente quando lhe é conveniente.

Na análise da natureza jurídica das utilidades fornecidas pelo empregador ao empregado, a avaliação do tratamento dado pela legislação trabalhista é imprescindível. A CLT regula essa relação no seu artigo 458, cujo caput determina que as utilidades fornecidas habitualmente fornecidas pelo empregador ao empregado, como alimentação, habitação, vestuário ou outras prestações "in natura".

No mesmo regramento, o § 2º do 458 da CLT reconhece que determinadas utilidades, vinculadas a determinadas situações, não têm natureza salarial. Caso do "transporte destinado ao deslocamento para o trabalho e retorno, em percurso servido ou não por transporte público".

A lógica dessa previsão é de fácil compreensão, já que reconhece que o transporte de ida e volta ao trabalho, fornecido pelo empregador ao empregado, é uma utilidade "para o trabalho, já que destinada a viabilizar a prestação do serviço.

O vale-combustível tem como objetivo viabilizar o deslocamento de ida e volta ao trabalho do empregado que o faz com veículo próprio. O que traz ganhos para as duas partes, pela agilidade, maior previsibilidade e conforto em comparação ao contexto normal do transporte público. O que traz ganhos de bem-estar e produtividade.

Mas por estar vinculado à viabilização do trabalho, essa disponibilização não tem natureza remuneratória do trabalho, já que não implica em ganho patrimonial para o trabalhador. Tem a mesma natureza, por exemplo, do transporte por ônibus fretado fornecido pelo empregador, que faz o trajeto de ida e volta do trabalho.

Por isso, chama muita a atenção o critério que a Receita Federal defende, que somente a parcela do vale-combustível que equivale ao que seria o gasto com o transporte público, para o mesmo deslocamento, não teria natureza remuneratória. Se o montante do vale-combustível corresponde ao custo vinculado ao transporte de ida e volta para o trabalho, não é correto considerar qualquer parte como tendo natureza remuneratória. Não há lógica em vincular a definição da natureza remuneratória ou não dessa utilidade ao custo do transporte público.

Localizam-se, na jurisprudência trabalhista vários precedentes reconhecendo que, após a alteração do §2º do artigo 457 da CLT, pela lei 10.243/01, de que a utilidade fornecida pelo empregador para viabilizar o deslocamento de ida e volta da casa do empregado ao local de trabalho, não tem natureza salarial. Inclusive quando essa utilidade é materializada no auxílio-combustível.^{9 10}

A avaliação também deve considerar a reforma trabalhista, introduzida pela lei 13.467/17, que alterou o §2º do artigo 457 da CLT, para dispor que a importância paga, mesmo de forma habitual, a título de ajuda de custo não constitui base de incidência de qualquer encargo trabalhista e previdenciário. O vale-combustível não deixa de ser uma ajuda de custo para o deslocamento casa-trabalho-casa, já que não ressarci todos os custos do empregado, considerando-se os custos de manutenção e depreciação do veículo próprio.

Também é equivocado vincular a análise do vale-combustível às previsões das alíneas "m"¹¹ ou "s"¹² do artigo 28 da lei 8.212/91, que tratam de situações diversas do vale-combustível para o deslocamento ao trabalho. Igualmente, não é correta a exigência, forte na jurisprudência, de que a sua não inclusão no salário de contribuição vincula-se à apresentação dos comprovantes de abastecimento do veículo¹³. O que deve haver é correspondência lógica entre o valor disponibilizado e o custo médio previsto com combustível no deslocamento do empregado. Se não houver essa correspondência, apurada com base em critérios de razoabilidade em face da situação concreta, o excesso poderá ser considerado como plus remuneratório.

Ocorre que, tratando-se de custeio previdenciário, as decisões judiciais e administrativas costumeiramente utilizam-se apenas da legislação específica para extrair suas conclusões. A legislação trabalhista é amplamente desconsiderada pelo CARF e Tribunais Superiores em suas decisões sobre custeio previdenciário, tendo, inclusive, a Solução de Consulta COSIT 313/2019 consignado expressamente que não foram analisados quaisquer "requisitos trabalhistas para a concessão do vale-combustível, por ser matéria estranha à RFB".

O posicionamento externando pela Receita Federal traz risco e induz a conflituosidade. Seria mais produtivo, o reconhecimento de que utilidades como transporte, saúde e educação, quando fornecidas pelo empregador, tem cunho social e não remuneratório. A intributabilidade dessas utilidades é um incentivo à sua disponibilização pelo empregador, com agregação de qualidade de vida aos empregados e seus familiares, e redução da sua demanda via serviços públicos.

De forma preventiva, é importante que o empregador tenha como comprovar o racional que determinou o valor do auxílio-combustível e a sua correspondência com o custo do deslocamento residência-trabalho-residência. E nas hipóteses em que esse montante absorva também o custo do uso a serviço, que haja uma forma de controle e comprovação dessa categoria de deslocamentos. Além de, sempre que possível, o fornecimento do auxílio-combustível seja previsto em convenção ou acordo coletivo de trabalho, com a formalização da sua natureza não salarial.

Conclui-se que a legislação trabalhista e previdenciária reconhece que o vale-combustível, quando destinado ao custeio do deslocamento residência-trabalho-residência, não tem natureza remuneratória, estando fora do salário de contribuição. Por isso, é ilegal e irrazoável o entendimento da Receita Federal que limita essa natureza ao custo correspondente ao deslocamento do funcionário via transporte público.