O Princípio da Legalidade no Direito Tributário

Renato Bernardi*

O art. 5º, inciso II, da Constituição Federal (clique aqui), estabelece que ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei, expressão jurídica do princípio da legalidade.

A história mostra que o Princípio da Legalidade surge da necessidade de consentimento do povo para a imposição de obrigações, sendo que a reserva de lei nessa matéria é exigida, de forma universal, nos Estados Constitucionais de Direito.

A legalidade é a base na qual se assenta o Estado de Direito, conforme disposto no art. 1º da Constituição Federal: A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos.

O conceito de lei, tal como previsto no inciso II do artigo 5º da Constituição Federal, refere-se a todo ato normativo editado ordinariamente pelo Poder Legislativo, ou, excepcionalmente, e de modo genérico, pelo Poder Executivo, no caso de Leis Delegadas (artigo 68 da Constituição Federal) e das Medidas Provisórias (artigo 62 da Constituição Federal), no desempenho de suas competências constitucionais.

Contudo, em se tratando de Direito Tributário, o princípio da legalidade vem reforçado no que tange à sua aplicação, já que não se satisfez o legislador constitucional com a disposição genérica do art. 5º, II, indo além no detalhismo característico dos temas constitucionais tributários e formulando, na especificidade do art. 150, I, a exigência de lei para a instituição ou majoração de exações tributárias.

Visceralmente ligado aos Princípios da República e da Democracia, pela ponte da representatividade popular, também a Legalidade, inclusive a Tributária, como irrecusável direito e garantia individual do cidadão-contribuinte que constitui, nos termos expressos do art. 150, caput, encontra-se seguramente protegida entre as cláusulas de pedra da Lei Maior (art. 60, § 4º, IV).¹

Invoca-se o princípio da legalidade, com muito mais razão, em matéria tributária, haja vista que o constituinte reservou nessa seara do Direito um dispositivo especial dentro do Texto - art. 150, inciso I - para ressaltar a sua importância, quando se tratar de criação ou aumento de tributo.

No direito brasileiro, o Princípio da Legalidade deve ser entendido como uma relação de conformidade com a lei em sentido formal, ato oriundo do órgão que detém a competência constitucional para legislar e revestido da forma estabelecida para as leis, e não só em sentido material, como regra de comportamento genérica e coativa.

Tão robusto é o papel do Princípio da Legalidade no Brasil, que Pontes de Miranda viu-se impelido a cunhar-lhe novo rótulo, dada a sua especificidade e a despeito de riqueza da língua-mãe. Batizou-o de "legalitariedade".²

Legalitariedade tipificada na Constituição Federal, configurando o Princípio da Estrita Legalidade da Tributação (art. 150, inciso I).

Entre nós, o princípio da legalidade foi albergado desde a Constituição Federal de 1824, que, em seu art. 179, inciso I, estabelecia:

"Art. 179. A inviolabilidade dos Direitos Civis, e Políticos dos cidadãos brasileiros, que tem por base a liberdade, a segurança individual, e a propriedade, é garantida pela Constituição do Império, pela maneira seguinte:

I - Nenhum cidadão pode ser obrigado a fazer, ou deixar de fazer alguma cousa, senão em virtude de Lei."

Na primeira Constituição Federal Republicana, de 1891, o princípio em tela constou do art. 72:

"Art. 72. A Constituição assegura a brasileiros e a estrangeiros, residentes no país a inviolabilidade dos direitos concernentes à liberdade, à segurança individual e à propriedade nos termos seguintes:

§ 1º Ninguém pode ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma cousa, senão em virtude de lei.

(...)

§ 30. Nenhum imposto de qualquer natureza poderá ser cobrado senão em virtude de uma lei que o autorize."

A Carta Magna de 1934 dispôs em seu art. 113:

"Art. 113. A Constituição assegura a brasileiros e estrangeiros residentes no país a inviolabilidade dos direitos concernentes à liberdade, à subsistência, à segurança individual, e à propriedade, nos termos seguintes:

(...)

2) Ninguém será obrigado a fazer, ou deixar de fazer alguma coisa, senão em virtude de lei."

A Constituição Federal de 1946 tornou expressos os princípios da legalidade e da estrita legalidade em seu art. 141, §§ 2º e 34. No Texto Constitucional de 1967, os princípios em tela foram registrados expressamente no art. 153, § 2º, e no art. 19, inciso I.

O princípio da estrita legalidade ou princípio da reserva absoluta da lei formal foi enfatizado pelo legislador constituinte de 1988, que fez questão de reforçar a obrigatoriedade desse princípio em matéria tributária ao fazer constar, no art. 150, inciso I, da atual Constituição (clique aqui), em dispositivo integrante do capítulo reservado ao Sistema Tributário Nacional, vedação à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, para exigir ou aumentar tributos sem lei que o estabeleça.

É um comando genérico à Administração Pública e traduz a idéia de que é preciso resguardar o contribuinte da aplicação de tributos arbitrários. Isso significa que a lei tributária deve proteger o contribuinte, estabelecendo previamente o fato que, se e quando ocorrido, nos termos previstos em lei, dará surgimento à obrigação do particular de recolher aos cofres públicos valores determinados a título de tributo.

Destaque-se que a previsão que deve constar em lei sobre a exigência ou majoração de tributos deve ser completa.

Por isso, a majoritária doutrina entende que o princípio da legalidade em sede tributária tem hodiernamente o mesmo cunho de reserva legal que o Direito Penal, dada sua especificidade; elevado, pois, à categoria de princípio da tipificação tributária.

Certamente, o princípio da tipificação tributária conduz todos à certeza e à segurança de que a tributação só terá seu conteúdo especificado por lei, em seu sentido formal (instrumento normativo proveniente do poder legislativo) e material (norma jurídica geral, impessoal, abstrata e compulsória), obstando interferências ocasionais e contingenciais tanto da parte do administrador quanto da parte do juiz.

Ensina Roque Carrazza, referindo-se à lei como limitação ao exercício da competência tributária:

"De fato, em nosso ordenamento jurídico, os tributos só podem ser instituídos e arrecadados com base em lei. Este postulado vale não só para os impostos, como para as taxas e contribuições que, estabelecidas coercitivamente, também invadem a esfera patrimonial privada.

No direito positivo pátrio o assunto foi levado às últimas conseqüências, já que uma interpretação sistemática do Texto Magno revela que só a lei ordinária (lei em sentido orgânico-formal) pode criar ou aumentar tributos. Dito de outro modo só à lei -tomada na acepção técnico-específica de ato do Poder Legislativo, decretado em obediência aos trâmite e formalidade exigidos pela Constituição - é dado criar ou aumentar tributos."

Trata-se, pois, de princípio inderrogável, erigido como direito individual, absolutamente insuperável, até mesmo pelo legislador. Esse primado da legalidade impõe que as leis sejam votadas e aprovadas por representantes eleitos pelo povo. É, acima de tudo, uma garantia ao Estado de direito.

Assim sendo, para a instituição de qualquer tributo, é preciso que a lei, compreendida em sentido formal, traga em seu bojo todos os critérios identificadores do fato jurídico tributário e da relação jurídica tributária, não podendo qualquer dos aspectos da regra-matriz de incidência ser introduzido por veículo diverso.

Deve o legislador, portanto, ao formular a lei, definir, de modo taxativo e completo, as situações, os tipos tributáveis cuja ocorrência será necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária e os critérios de quantificação do tributo.

Disso decorre a tipicidade tributária cerrada, de tal sorte que o brocardo nullum tributum sine lege traduz o imperativo de que todos os elementos necessários à tributação do caso concreto se contenham e apenas se contenham na lei.

Medida Provisória e Tributação

Não obstante a estrita legalidade, a Emenda Constitucional n. 32, de 11 de setembro de 2001 (clique aqui), alterando a redação do art. 62 da Constituição Federal, trouxe a possibilidade de instituição ou majoração de tributo por medida provisória, espécie normativa que não é lei, na acepção estrita do termo, uma vez que não resulta do trabalho do Poder Legislativo - que, em nosso País, tem a função típica de estabelecer regras de conduta gerais e abstratas - mas é editada pelo Presidente da República, irradiando efeitos tão logo seja publicada no órgão da Imprensa Oficial.

Diante de tal previsão constitucional, resultante de atividade constituinte reformadora, estabeleceu-se um conflito de normas constitucionais: de um lado a estrita legalidade (art. 150, inciso I), texto original da Constituição Federal; de outro, a possibilidade de instituição ou majoração de tributo por medida provisória (art. 62, § 2º), inserção feita pelo Poder Constituinte Derivado Reformador.

A função do intérprete não é questionar a falta de técnica legislativa, mas sim encontrar soluções para os conflitos normativos eventualmente existentes.

Sendo assim, há que se buscar, no sistema jurídico, uma solução para o conflito acima identificado. Essa solução vem apontada com a aplicação de princípios e de lições de constitucionalismo.

Num primeiro momento, há que se privilegiar o princípio da estrita legalidade em prejuízo da regra reformadora. Recorrendo-se à eficácia negativa dos princípios, lembre-se que decisões, regras, ou mesmo sub-princípios que se contraponham a princípios serão inválidos, por contraste normativo. Assim, a regra do art, 62, § 2º, deve ceder em função do princípio tipificado no art. 150, inciso I, ambos da Constituição Federal.

Como se não bastasse, necessário que se leve em consideração que a estrita legalidade consta na Constituição Federal desde sua edição ou seja, é fruto do Poder Constituinte Originário, poder ilimitado responsável pela elaboração de uma nova Constituição, ao passo que a possibilidade de instituição ou majoração de tributo por medida provisória foi inserida na Constituição Federal por obra do Poder Constituinte Derivado Reformador, poder que somente pode ser exercido de modo válido uma vez observados os limites previstos - explícita ou implicitamente - no texto constitucional do qual deriva.

E uma das limitações diz respeito aos direitos fundamentais, que não podem ser abolidos por emenda constitucional, ex vi o disposto no inciso IV do § 4º do art. 60, da Constituição Federal.

Considerada a estrita legalidade como um direito fundamental do contribuinte (art. 150, inciso I da Constituição Federal), tanto quanto a anterioridade, a malsinada Emenda Constitucional n. 32 não poderia prever a possibilidade de instituição ou majoração de tributo por medida provisória. Ao fazê-lo, contrariou dispositivo constitucional originário, o que permite concluir pela inconstitucionalidade do disposto no § 2º do art. 62, contrastado com a norma originária tipificada no art. 150, inciso I, ambos da Constituição Federal.

Nunca é tarde relembrar que a medida provisória é medida excepcional para momentos de urgência, desde que relevante a matéria; não pode ela ser instrumento de instituição de impostos sem o debate dos cidadãos interessados por meio de seus representantes eleitos (no taxation without representation). E se já era assim compreendido desde a Magna Carta do João Sem-Terra no início do século XIII, quanto mais hodiernamente, quando se busca cada vez mais o fortalecimento do Estado Democrático de Direito!

No momento histórico em que está mergulhada toda a humanidade, amedrontada com ameaças terroristas capazes de abalar as mais sólidas estruturas, cabe a analogia feita por José Roberto Vieira ao comentar a Emenda Constitucional n. 32, no que se refere ao disposto no § 2º, do art. 62³:

Aliás, promulgada em 11 de setembro de 2001, mesma data dos ataques terroristas a Nova Iorque e Washington, quiçá pudéssemos identificá-la, por analogia, como algo próximo de um ataque terrorista ao Estatuto Supremo.

Lei Delegada e Tributação

A Lei Delegada é elaborada pelo Presidente da República, em virtude de autorização concedida pelo Poder Legislativo. Trata-se de instrumento comum em regimes parlamentaristas, em que o Gabinete, chefiado pelo Primeiro Ministro, representa a maioria parlamentar.

A delegação, obviamente, só pode ser feita pelo Poder Legislativo, o titular da função legislativa. A delegação é feita pelo Congresso Nacional ao Presidente da República. No presidencialismo, a utilização de leis delegadas reforça ainda mais o Poder Executivo, pois o Legislativo abre mão de sua atribuição principal, a função legislativa.

A delegação é feita por resolução do Congresso Nacional, que deve especificar "seu conteúdo e os termos de seu exercício" (CF, art. 68, § 2º). Não se admite uma delegação ilimitada da função legislativa.

No que diz respeito á possibilidade de instituição ou majoração de tributops por meio de Lei Delegada, por primeiro, há que se observar a existência de vedações constitucionais expressas em se tratando de empréstimos compulsórios (art. 148 CF), impostos residuais da União (art. 151, I, CF), contribuições sociais (art. 195, § 4º, CF). Tais decorrem da vedação material expressa contida no § 1º do art. 68 da Constituição Federal:

§ 1º. Não serão objeto de delegação os atos de competência exclusiva do Congresso Nacional, os de competência privativa da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal, a matéria reservada à lei complementar, nem a legislação sobre:

... (destacou-se)

Tendo em vista que, por obrigação imposta pela Constituição Federal, empréstimos compulsórios (art. 148 CF), impostos residuais da União (art. 151, I, CF) e contribuições sociais (art. 195, § 4º, CF) somente podem ser instituídos por meio de Lei Complementar, impossível à Lei Delegada, que não pode versar sobre matéria reservada à tal espécie legislativa, criar ou majorar tais tributos.

Quanto às demais espécies tributárias, a vedação da instituição ou da majoração é implícita.

Não de pode perder de vista que a Lei Delegada, tanto quanto a Medida Provisória, é meio excepcional de veicular regramento de condutas por ato do Chefe do Poder Executivo, já que a tarefa de legislar é típica do Poder Legislativo. E, assim sendo, a excepcionalidade deve, sempre, ser interpretada de modo restritivo, donde se conclui que, na falta de autorização expressa, deve prevalecer o disposto na regra geral que, para espécie, é a disposição contida no art. 150, inciso I da Constituição Federal:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.

Emenda Constitucional e Tributação

Emendas à Constituição são alterações do próprio Texto Constitucional. Trata-se de uma manifestação do poder constituinte derivado de reforma. Essa função, no Brasil, foi atribuída pelo poder constituinte originário ao Poder Legislativo.

A Constituição brasileira é classificada como rígida, quanto à estabilidade, pois é possível a modificação de normas constitucionais, desde que observado um procedimento mais rigoroso do que o previsto para as demais normas infraconstitucionais.

Após um estudo mais apressado, poder-se-a concluir que, pensado o plano hierárquico, a Emenda Constitucional poderia instituir ou majorar tributos, uma vez que tal tarefa é deferida tanto à Lei Complementar como à Lei Ordinária, espécies legislativas que, seriam hierarquicamente inferiores á Emenda Constitucional.

Contudo, a questão não pode ser resumida a um exame tão simplista.

É preciso observar que, tecnicamente, para a feitura de uma lei, deve estar presente a conjugação das vontades de dois dos três Poderes, Legislativo e Executivo. O primeiro, após um amplo debate, decide, em seu âmbito, se a proposta seguirá adiante, ao passo que o segundo, após a deliberação legislativa, terá a possibilidade de manifestar sua discordância (por meio do veto) ou sua aquiescência (pela sanção) ao projeto de lei. Somente com a participação dos dois Poderes é que, ao final, pode-se falar, no rigor técnico, em lei, tal como prevista no art. 150, inciso I da Constituição Federal.

Contudo, no procedimento elaborativo de uma Emenda Constitucional, não há a concorrências das vontades Legislativa e Executiva para a construção da espécie legislativa.

Uma emenda constitucional para ser promulgada precisa ser discutida, votada e aprovada em ambas as Casas do Congresso Nacional em dois turnos, exigindo-se maioria qualificada de 3/5. Sendo aprovada alguma emenda em uma das Casas, há necessidade de ela ser aprovada também pela outra Casa Legislativa que compõe o Congresso Nacional.

As emendas constitucionais aprovadas são promulgadas conjuntamente pelas Mesas da Câmara dos Deputados e do Senado Federal (CF, art. 60, § 3º). Em razão do elevado quorum exigido para aprovação de emendas à Constituição, não estão sujeitas à sanção ou veto do Presidente da República.

Diante disso, não obstante o entendimento que considera a Emenda Constitucional hierarquicamente superior à Lei, aquela, tecnicamente, não é essa, não se constituindo em instrumento legislativo hábil a instituir ou majorar tributo, tendo em vista o disposto no já referido e transcrito art. 150, inciso I da Constituição Federal.

Aparentes exceções ao princípio da legalidade tributária

Dispõe a Constituição Federal ser facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas do imposto sobre importação de produtos estrangeiros, do imposto sobre a exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados, do imposto sobre produtos industrializados e do imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (art. 153, § 1º).

Há quem veja em tal disposição uma exceção ao princípio da legalidade tributária uma vez que o Poder Executivo estaria autorizado a majorar tributos sem a necessidade de Lei.

No entanto, tal possibilidade, facultada pela Constituição Federal ao Poder Executivo, não configura, absolutamente, exceção ao princípio da legalidade tributária que vem tipificado no art. 150, inciso I da Constituição Federal.

A respeito da matéria, ensina Roque Antonio Carraza⁴:

A correta proposição descritiva do § 1º. do art. 153 da CF, a nosso ver, é: "O legislador poderá fixar teto e piso de alíquotas dos impostos alfandegários, do IPI e do IOF, permitindo, assim, que o Executivo, obedecendo as condições fixadas na lei, as faca variar dentro desses limites".

Admitimos, no entanto, que, em relação aos impostos apontados nos incisos I, II, IV e V do art. 153 da Carta Magna, o principio da legalidade não foi levado às últimas conseqüências. Assim, no que tange a estes tributos, vigora, simplesmente, o princípio da legalidade (não o princípio da estrita legalidade). Como quer que seja, a única justificativa para o § 1º. do art. 153 da CF, é a vedação absoluta da mitigação da estrita legalidade das alíquotas nos demais casos, isto é, em relação a todos os outros tributos, sejam eles impostos, taxas ou contribuições.

Em conclusão, porém longe de esgotar a matéria, finaliza-se sinalizando-se que o instrumento legislativo adequado à criação e à majoração do tributo é, sem exceção, a Lei, não se prestando a tais objetivos outras espécies legislativas, tais como medida provisória, lei delegada e emenda constitucional.

__________

Referencial bibliográfico

ATALIBA, Geraldo. Medida Provisória e tributos. RDT, Ano 13, jan-março - 1989, v. 47. Seminário realizado do Auditório do Ministério da Fazenda, em 17/10/88.

BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 11ª ed. rev. e complementada por Misabel Abreu Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2003.

_______. Direito tributário brasileiro. 10ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1996.

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo: Lejus, 2002

BERNARDI, Renato. A impossibilidade de instituição ou majoração de tributo por meio de Medida Provisória (um conflito de normas constitucionais: § 2o do artigo 62 X inciso I do art. 150). São Paulo: Lex Editora. Artigo publicado na Lex - Revista do Direito Brasileiro, nº 18, novembro/dezembro de 2005, pp. 07/44.

BRITO MACHADO, Hugo de. Comentários ao Código Tributário Nacional. Volumes 1 e 2. São Paulo: Atlas, 2004.

_______. Curso de Direito Tributário. 24a. ed. São Paulo: Malheiros, 2004.

CARRAZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 22ª ed. São Paulo: Malheiros, 2006.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 16ª ed. São Paulo: Saraiva, 2004.

_______. Direito Tributário - Fundamentos Jurídicos da Incidência. 3a. ed. São Paulo: Saraiva, 2004.

CHIESA, Clélio. O regime jurídico-constitucional das medidas provisórias. Curitiba: Juruá, 1996.

DE SANTI, Eurico Marcos Diniz (coordenador). Curso de Especialização em Direito Tributário - Estudos Analíticos em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho. Rio de Janeiro: Forense, 2005.

FREITAS, Vladimir Passos de (coordenador). Código Tributário Nacional Comentado. 2a. ed. São Paulo: RT, 2004.

GRECO, Marco Aurélio. Medidas provisórias. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1991.

LACOMBE, Masset Américo. "Medidas Provisórias" In: Estudos em Homenagem a Geraldo Ataliba. 2a ed. São Paulo: Malheiros, 1997.

MELLO, Celso Antônio Bandeira. Perfil constitucional das medidas provisórias. In: Revista de Direito Público, nº 95/30.

MELO, José Eduardo Soares. Curso de direito tributário. São Paulo: Dialética, 1997.

NIEBUHR, Joel de Menezes. O Novo Regime Constitucional da Medida Provisória. São Paulo: Dialética, 2001.

NOGUEIRA, Rui Barbosa. Curso de Direito tributário. 9a ed. São Paulo: Saraiva, 1989.

OLIVEIRA, José Jayme de Macedo. Código Tributário Nacional - Comentários, Doutrina e Jurisprudência. 2a ed. São Paulo: Saraiva, 2004.

PAULSEN, Leandro. Direito Tributário - Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2004.

SOUZA, Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação Tributária. 2a ed. Rio de Janeiro: Edições Financeiras S.A., 1952.

__________

¹VIEIRA, José Roberto. op. cit. p. 185.

²Comentários à constituição de 1967 com a Emenda nº 1 de 1969, t. V, 3. ed., Rio de Janeiro: Forense, 1987, p. 1.

³Op. cit. p. 212.

⁴CARRAZA, Roque Antonio. Curso de direito Constitucional Tributário. 22ª ed. São Paulo: Malheiros, 2006, pp 296/297.

___________

* Procurador do Estado de São Paulo e Professor e Coordenador da Faculdade de Direito das Faculdades Integradas de Ourinhos