O pronunciamento CPC 47, o momento de reconhecimento de receitas e o fato gerador do PIS e da Cofins

1. Introdução

O presente texto versa sobre o momento de reconhecimento de receitas e, consequentemente, como esse critério impacta na apuração de tributos, em especial o PIS e a Cofins.

Ao longo da exposição, serão examinados quais eram os elementos do Pronunciamento CPC 30 para tal reconhecimento e em que medida o atual Pronunciamento CPC 47 os modifica.

Ao final, será posta uma reflexão: a tese de não incidência do PIS e da Cofins sobre vendas inadimplidas foi reavivada?

Sem mais delongas, segue a exposição pretendida.

2. O regime de competência e o Pronunciamento CPC 47

O art. 177 da lei 6.404/76 dispõe sobre o regime de competência nos seguintes termos:

"Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência".

De acordo com a legislação fiscal, as pessoas jurídicas submetidas ao lucro real, e, portanto, sujeitas ao regime não cumulativo de PIS e Cofins, devem reconhecer suas receitas pelo regime de competência, isto é, em razão do direito ao recebimento dos recursos, independentemente de haver efetivo desembolso e/ou recebimento de recursos. Tal conclusão é obtida a partir do artigo 8º da lei 10.637/02, bem como artigo 10 da lei 10.833/03: na medida em que lá está posto que as empresas do SIMPLES e optantes pelo lucro presumido são sujeitas ao regime cumulativo, então é verdade dizer que as empresas do lucro real são tributadas pelo regime não cumulativo.

Até o advento do Pronunciamento CPC 47, o entendimento do regime de competência passava, exclusivamente, pelo estudo do direito das obrigações, porque dali se saberá se a entidade, o contribuinte, tem a obrigação a uma despesa, ou o direito a uma receita, em razão de uma relação jurídica havida.

Vejamos.

Segundo o direito das obrigações, a obrigação contratual está alicerçada em três elementos: (i) o sujeito ativo (credor) a quem a prestação é devida; (ii) o sujeito passivo que deverá cumprir a obrigação, seja ela de dar, fazer ou não fazer (a nós interessam apenas as obrigações de dar e fazer) e; (iii) o objeto da obrigação.

Uma obrigação de dar é aquela que obriga o sujeito passivo da relação contratual a entregar algo ao sujeito ativo mediante contraprestação pecuniária. Este "algo" pode ser a propriedade de um bem (compra e venda), posse de um bem a contraprestação (aluguel), entre outros. Em suma, a obrigação de dar se resolve no momento em que o devedor da obrigação contratual entrega o objeto ao credor e, em razão disso, faz jus à remuneração prevista em contrato. Especificamente em relação ao contrato de compra e venda (o mais comum e comentado quando analisado sob a ótica do PIS e da Cofins no que tange àqueles do espectro das obrigações de dar), os arts. 481, 482, 491 e 492 do CC¹ dão conta de que a relação contratual pode ser adimplida pela tradição, ou seja, pelo cumprimento do ato contratual que efetivamente entrega a propriedade de um bem a outrem. Somente a partir desse momento é que será lícito ao vendedor registrar uma receita de vendas, e ao adquirente uma despesa de fornecedores.

Uma obrigação de fazer, por sua vez, se caracteriza por ser objeto de um acordo de vontades em que se estipula que o devedor da obrigação (o prestador) se obriga a um fazer, a um esforço imaterial em favor do credor da obrigação (o tomador), esforço este que pode, ou não, ser realizado mediante a utilização de bens físicos. Em outras palavras, a obrigação de fazer é a prática de um ato humano e a relação contratual surge quando o sujeito ativo (credor) tem o direito de exigir do sujeito passivo (devedor) o cumprimento da prestação (realização de um trabalho, entrega de algo etc.).² Em contrapartida a isto há a contraprestação, que é remuneração. Segundo o art. 597 do CC,³ a remuneração do prestador somente é devida quando efetivamente prestado o serviço, nos termos em que previstos no contrato. Neste momento é possível, ao prestador, registrar uma receita de serviços e, ao tomador, uma despesa de fornecedores, independentemente de haver ingressos ou saídas de recursos do caixa.

É forçoso concluir, portanto, que em regra as receitas deviam ser reconhecidas após o contratado adimplir a sua obrigação contratual, isto é, dar cabo da tradição da mercadoria vendida, ou efetivar os termos contratuais para que o serviço seja tido como efetivamente prestado, para que em ambos os casos haja uma receita a ser reconhecida, independentemente de haver, ou não, pagamento pelos serviços ou pelas vendas realizadas.

A doutrina de Silvério das Neves, Paulo E. Viceconti e Francisco Aguiar⁴ é nesse sentido:

"(...) O Princípio da Competência estabelece que receitas, custos e despesas são atribuídos aos períodos de acordo com a ocorrência do fato gerador contábil e não quando se registram recebimentos ou pagamentos em dinheiro" (...).

Não se pode deixar de considerar, aqui, a relevância do modo adimplemento contratual da obrigação, total ou parcialmente. Assim sendo, para cada tipo de contrato firmado haverá o momento determinado de início e fim da relação obrigacional e, consequentemente, o reconhecimento da respectiva receita. Essa afirmação se funda, inclusive, nas regras do antigo Pronunciamento CPC 30, que normatiza a contabilização de receitas. Vejamos seus trechos relevantes:

"Venda de bens

14. A receita proveniente da venda de bens deve ser reconhecida quando forem satisfeitas todas as seguintes condições:

a) a entidade tenha transferido para o comprador os riscos e benefícios mais significativos inerentes à propriedade dos bens;

b) a entidade não mantenha envolvimento continuado na gestão dos bens vendidos em grau normalmente associado à propriedade e tampouco efetivo controle sobre tais bens;

c) o valor da receita possa ser mensurado com confiabilidade;

d) for provável que os benefícios econômicos associados à transação fluirão para entidade; e

e) as despesas incorridas ou a serem incorridas, referentes à transação, possam ser mensuradas com confiabilidade.

15. A avaliação do momento em que a entidade transfere os riscos e os benefícios significativos da propriedade para o comprador exige o exame das circunstâncias da transação. Na maior parte dos casos, a transferência dos fiscos e dos benefícios inerentes à propriedade coincide com a transferência da titularidade legal ou da transferência da posse do ativo para o comprador. Tais casos são típicos das vendas a varejo. Em outros casos, porém, a transferência dos riscos e benefícios da propriedade ocorrem em momento diferente da transferência da titularidade legal ou da transferência da posse do ativo.

(...)

Prestação de serviços

22. A receita somente deve ser reconhecida quando for provável que os benefícios econômicos associados à transação fluirão para a entidade. Porém, quando surgir incerteza acerca da realização de valor já incluído na receita, o valor incobrável, ou valor com respeito ao qual a recuperação tenha deixado de ser provável, deve ser reconhecido como despesa, e não como ajuste (dedução) do valor da receita originalmente reconhecida.

23. A entidade geralmente é capaz de fazer estimativas confiáveis após ter concordado com os outros parceiros da transação a respeito do seguinte:

a) os direitos que cada uma das partes está habilitada a receber quanto ao serviço a ser prestado e recebido pelas partes;

b) a contraprestação a ser trocada; e

c) o modo e os termos da liquidação da operação".

A leitura dessas linhas dá conta que, realmente, nas antigas regras contábeis (Pronunciamento CPC 30), a receita era reconhecida quando transferida a titularidade legal da propriedade (pela tradição, obviamente), ou finalizado o serviço que gera direito à contraprestação, então a empresa deve reconhecer receita.

Entretanto, no contexto do atual Pronunciamento CPC 47, os critérios ao reconhecimento de receitas são diferentes. De acordo com seu item 9, a empresa (entidade) está autorizada a contabilizar os efeitos de um contrato quando todos os requisitos abaixo forem atendidos. O item "e" é especialmente relevante. Vejamos:

(a) quando as partes do contrato aprovarem o contrato (por escrito, verbalmente ou de acordo com outras práticas usuais de negócios) e estiverem comprometidas em cumprir suas respectivas obrigações;

(b) quando a entidade puder identificar os direitos de cada parte em relação a os bens ou serviços a serem transferidos;

(c) quando a entidade puder identificar os termos de pagamento para os bens ou serviços a serem transferidos;

(d) quando o contrato possuir substância comercial (ou seja, espera-se que o risco, a época ou o valor dos fluxos de caixa futuros da entidade se modifiquem como resultado do contrato); e

(e) quando for provável que a entidade receberá a contraprestação à qual terá direito em troca dos bens ou serviços que serão transferidos ao cliente. Ao avaliar se a possibilidade de recebimento do valor da contraprestação é provável, a entidade deve considerar apenas a capacidade e a intenção do cliente de pagar esse valor da contra prestação quando devido. O valor da contraprestação à qual a entidade tem direito pode ser inferior ao preço declarado no contrato se a contraprestação favorável, pois a entidade pode ofrecer ao cliente uma redução de preço (ver item 52).

Conforme já adiantado, chama atenção o aludido item "e". Isto porque, rompe com os tradicionais métodos ao reconhecimento de receitas ao trazer consigo um elemento inovador. Se antes o principal requisito era o aspecto formal, isto é, o cumprimento de uma obrigação que gera o direito ao reconhecimento de receitas, agora a novel sistematização dispõe que, para esse reconhecimento, a entidade deve apurar se o cliente tem efetiva capacidade e intenção de cumprir a obrigação.

Tão forte esta determinação que o item 13 orienta a entidade a rever a possibilidade de o cliente não pagar a obrigação caso haja alteração significativa nas circunstâncias. Vejamos sua redação:

"13. Se o contrato com o cliente atender aos critérios do item 9 no início do contrato, a entidade não deve reavaliar esses critérios a menos que haja indicação de alteração significativa nos fatos e circunstâncias. Por exemplo, se a capacidade do cliente de pagar a contraprestação se deteriorar significativamente, a entidade deve reavaliar se é provável que ela receberá a contraprestação à qual terá direito em troca dos bens ou serviços restantes que serão transferidos ao cliente"

Há uma razão para o Pronunciamento CPC 47 assim dispor.

Por anos a fio se disseminou a ideia segundo a qual a contabilidade e as demonstrações financeiras pretendiam ser fotografias, retratos do passado. Essa visão se pautava no entendimento de que a relevância desses instrumentos seria apenas o de dar informações sobre a atividade econômica já havida de uma empresa, por exemplo: qual o montante total da receita operacional; quais as obrigações contraídas para que essa receita viesse a ser auferida; qual o lucro apurado; entre outras.A aceitação da função desses instrumentos servia: (i) às Administrações Tributárias, porque, a partir daí, terão conhecimento dos fatos econômicos que, se tipificados em normas tributárias, serão deflagradas as obrigações tributárias; (ii) aos sócios da empresa, porque terão conhecimento do valor dos dividendos a serem distribuídos.

Entretanto, no contexto do IFRS, o papel da contabilidade e das demonstrações financeiras não é apenas retrospectivo, mas, principalmente, prospectivo. E a razão é simples. Por sua leitura, e em razão do contexto econômico de um dado momento, é possível verificar se haverá, efetivamente, a geração da receita esperada.

Eis, aí, a razão para se privilegiar a essência sobre a forma, aliás, objetivo que vem sendo perseguido pelo próprio Fisco em suas fiscalizações, bem como na composição de seus entendimentos manifestados em Soluções de Consulta e em decisões do CARF.

Assim é que, abraçando o princípio da substância sobre a forma, o reconhecimento de receitas não depende apenas do cumprimento de uma obrigação em contrato, pois é necessário que haja provável pagamento da obrigação por parte do cliente.

Em outras palavras, há uma aparente integração entre os regimes de caixa e competência, posto que o efetivo recebimento passa a ser determinante ao reconhecimento de receitas.

3. Impactos na apuração do PIS e da Cofins

As reflexões postas no presente texto são importantes porque, segundo o art. 1.º das leis 10.637/02 e 10.833/03, o PIS e a Cofins incidem sobre a receita auferida pela pessoa jurídica, independentemente de sua classificação contábil. E, segundo a sistemática não cumulativa, aplicada pelas empresas que apuram o Imposto de Renda com base no lucro real, as receitas são reconhecidas com base no regime contábil da competência.

Ora, se assim o é, então temos o seguinte: antes do Pronunciamento CPC 47, a apuração do fato gerador do PIS e da Cofins se dava no momento do efetivo cumprimento da contraprestação contratual ao qual se obrigou o contratado, por conta do referido regime de competência. Aliás, a Receita Federal do Brasil manifestou esse mesmo entendimento, no sentido de que as receitas decorrentes de prestação de serviço, para fins de apuração de PIS e Cofins, devem ser reconhecidas no momento de prestação do serviço ao cliente (ou da tradição da mercadoria, caso se esteja diante de uma relação de natureza mercantil). Vejamos:

"Fato gerador. Receita. Pessoa jurídica que apura o Imposto de Renda com base no lucro real deve seguir o regime de competência na apuração da Cofins. As receitas de prestação de serviços devem ser reconhecidas no período da prestação dos serviços contratados pelo cliente, independentemente da data de emissão da fatura (...)" (Solução de Consulta 88/12, da 6.ª Região Fiscal).

Entretanto, doravante se deve entender o fato gerador do PIS e da Cofins não apenas quando do simples cumprimento de uma obrigação por parte do contribuinte. Afinal, segundo item 9 do Pronunciamento CPC 47, caso haja deterioração da capacidade de pagamento por parte do cliente, a receita não deve ser reconhecida.

E, na falta do reconhecimento de receita, é certo que não haverá a configuração do fato gerador das contribuições.

Os impactos desta nova realidade contábil fiscal refletem diretamente no entendimento firmado em torno da incidência do PIS e da Cofins nas vendas inadimplidas. As posições da Receita Federal, da jurisprudência do CARF, dos Tribunais Regionais Federais, do STJ e do STF se inclinaram no sentido de que não é devida a exclusão da base de cálculo das contribuições os valores decorrentes de vendas que, embora realizadas, não foram pagas pelos adquirentes de serviços e/ou mercadorias.

O fundamento para tanto era exatamente o antigo regime de competência, segundo o qual as receitas deveriam ser reconhecidas mesmo que a empresa não as tenha recebido e, portanto, mesmo que os respectivos valores não tenham ingressado em seu patrimônio. Vejamos:

5. O acórdão recorrido se manifestou no mesmo sentido da jurisprudência desta Corte quanto à impossibilidade de exclusão das vendas inadimplidas da base de cálculo do PIS e da Cofins, as quais integram a receita bruta da empresa. Nesse sentido: AgInt no REsp. 1.473.336/RS, Rel. Min. Assusete Magalhães, DJe 11/9/17; AgRg no REsp. 1.420.041/SC, Rel. Min. Humberto Martins, DJe 9/10/2015; AgInt no REsp. 1.600.152/SP, Rel. Min. Herman benjamin, DJe 2/2/2017.

(STJ. REsp1.477.005. Rel. Min. Mauro Campbell Marques. DJe 18/12/20)

Ocorre que, segundo as novas regras contábeis, se a receita somente deve ser reconhecida se for constatada real probabilidade de pagamento da obrigação por parte do cliente, então os valores relativos a eventual venda inadimplida devem ser excluídos da base de cálculo do PIS e da Cofins se a incapacidade de satisfação da obrigação ter sido apurada pelo contribuinte.

4. Conclusão

Em conclusão, temos que:

a) De acordo com a antiga contabilidade, o reconhecimento de receitas dependia exclusivamente do cumprimento de uma obrigação contratual, que gerava ao prestador e/ou vendedor o direito de auferir receitas;

b) O fato gerador do PIS e da Cofins é o aferimento de receitas e, por isso, na sistemática anterior, não havia dúvidas de que a incidência das contribuições se caracterizava apenas por este evento, independentemente do efetivo recebimento dos recursos pelo contribuinte;

c) Ocorre que, após o Pronunciamento CPC 47, o reconhecimento de receitas está a depender do efetivo recebimento de recursos, por parte do contribuinte, de seu cliente;

d) Em razão disso, é bem possível que o próprio entendimento do fato gerador do PIS e da Cofins venha a ser repensado. E isto pode impactar diretamente jurisprudência já consolidada, por exemplo, o caso das vendas inadimplidas.

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1. "Art. 481. Pelo contrato de compra e venda, um dos contratantes se obriga a transferir o domínio de certa coisa, e o outro, a pagar-lhe certo preço em dinheiro."