A não cumulatividade do IBS defendida no texto-base da lei complementar do IBS

A necessidade de uma reforma tributária no Brasil vem sendo discutida há anos. Mas comentar esse tema é como tratar de uma novela que evolui em vários capítulos, mas nunca chega a um final que permita ao nosso país atingir um sistema coerente, uniforme, neutro, simplificado e que apoie um crescimento econômico sustentado e a atração de novos investimentos.

Como todos sabem, os debates em torno da reforma tributária foram retomados em 2019 com a apresentação, principalmente, de duas propostas de emendas constitucionais que criam um novo tributo sobre o valor agregado, o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), quais sejam, a PEC 45, que tramita na Câmara e é de concepção de Bernard Appy, do Centro de Cidadania Fiscal (CCif), e a PEC 110, que tramita no Senado.

Enquanto a Comissão Especial, formada por representantes dessas duas casas do Congresso, discute caminhos para alcançar consenso, considerando, ainda, o PL 3.887/20 do Governo Federal que cria a CBS (Contribuição sobre Bens e Serviços), recentemente surgiu mais um desdobramento desse tema, também vindo pelas mãos do Centro de Cidadania Fiscal.

Trata-se da sugestão de texto da lei complementar que pretende regular o IBS, na versão da PEC 45/19, a qual tem por objetivo disciplinar a sistemática da não cumulativo desse novo imposto.

Segundo a Nota Técnica emitida pelo CCif, postada em seu endereço na Internet, o princípio da não cumulatividade é elemento central no desenho do IBS porque desonera a carga tributária de todos os elos que compõem as cadeias produtivas, fazendo-a recair sobre o consumidor final. Para tanto, dito princípio está apoiado em três pilares fundamentais:

a)  Administração centralizada por uma Agência Tributária Nacional (designada ATN);

b)  Sistematização e controle das operações; e

c)  Devolução automática de saldos credores, a partir do efetivo recolhimento.

Um primeiro enfoque do presente artigo está centrado na análise da última dessas bases estruturais, qual seja, a vinculação da tomada dos créditos e a sua devolução ao efetivo recolhimento do IBS. Essa honrosa instituição, consciente do real problema que os contribuintes enfrentam para ressarcir seus créditos acumulados no campo do ICMS (apesar de todos os mecanismos normativos que lhe garantem esse direito) entende que só será possível quebrar a descrença dos contribuintes com relação à propalada rápida devolução dos créditos acumulados do IBS, casos a tomada dos créditos do imposto incidente na etapa anterior esteja atrelada ao seu efetivo recolhimento, pelo fornecedor.

Essa inovação, segundo sustentam seus defensores, traria as vantagens de eliminar a fraude na emissão de documentos fiscais, bem como traria a garantia das devoluções dos créditos acumulados.

Por outro lado, em que pese essas louváveis justificativas, a verdade é que esse novo modelo não se amolda aos ditames constitucionais que sempre informaram o princípio da não cumulatividade, hoje expressos nos artigos 155, § 2º, e art. 153, § 3º, da Constituição de 1988, além de ir de encontro ao próprio texto original da PEC 45/19, os quais consagram, sem qualquer restrição ou condição, a não cumulatividade como o método da compensação do que for devido em cada operação com o que foi cobrado nas anteriores.

A compensação a que se refere a não cumulatividade constitucional, nada tem a ver com aquela propugnada no projeto de LC, que parece estar atrelada ao art. 170 do Código Tributário Nacional, a qual lida com o pressuposto de créditos e débitos líquidos e certos para a sua concretização. Diferentemente disso, o pressuposto da compensação no regime não cumulativo constitucionalmente posto se afasta da conotação de liquidez e certeza, sendo o direito ao crédito unicamente condicionado a que as operações anteriores tenham sido tributadas, regra essa que se perfila aos mais modernos sistemas de Imposto sobre Valor Agregado (IVA) no mundo.

Portanto, não resiste a um exame de legitimidade constitucional a vinculação do crédito ao efetivo pagamento do IBS, como proposto na lei complementar sob foco. Tal condicionamento é inconstitucional por representar restrição ao princípio da não cumulatividade e, por certo, assim seria declarado pelo Supremo Tribunal Federal, se tal tema vier a ser levado a esta Corte.

A par da mácula à Constituição, acresce dizer que o modelo novo de não cumulatividade faria surgir inúmeros problemas jurídicos e práticos para o contribuinte, gerando mais um fator de insegurança jurídica, em face da falta de maiores esclarecimentos quanto à forma como o mecanismo irá se desenvolver. Vejamos:

Comentam os interlocutores desse sistema que o fornecedor da mercadoria ou do serviço deve emitir documento fiscal e recolher o tributo. O adquirente, de seu turno, está obrigado a efetuar a confirmação eletrônica do negócio jurídico e reconhecer que se trata de um gasto gerador de crédito. A redação da LC indica, ainda, que o direito de aproveitamento dos créditos atrelados ao IBS efetivamente recolhido extingue-se em cinco anos contados da data do recolhimento.

Mas essa equação não é tão simples. Como poderá o adquirente ter a prova do recolhimento do IBS pelo fornecedor quando esta for feita via compensação com seus próprios créditos? Ora, se funcionar como hoje ocorre com o ICMS/IPI, o valor destacado e lançado na nota fiscal não será o efetivamente recolhido aos cofres públicos, pois créditos do próprio imposto ou saldos acumulados podem ser utilizados como moeda de pagamento, resultando num recolhimento a menor do que o declarado no documento fiscal. Nessa hipótese, o adquirente, para o conforto da tomada de crédito, terá que requerer do fornecedor a apresentação dos seus controles internos de débito e crédito a fim de comprovar a legitimidade compensação efetuada? Se a resposta para essa pergunta for afirmativa, não parece que o novo IBS trará a propalada simplificação em sua apuração.

Essas dúvidas se desdobram em várias outras, como por exemplo, qual seria o valor do crédito a ser apropriado pelo adquirente. Apenas o correspondente ao valor recolhido ou o montante integral do IBS incidente na operação, adimplido por meio de pagamento em dinheiro e créditos diversos?

Outro ponto importante diz respeito ao momento da tomada do crédito. Ao que parece, pelo sistema proposto, o adquirente somente poderá reconhecê-lo após aguardar o decurso do prazo para o recolhimento do imposto pelo fornecedor e depois de efetuar o processo de validação e legitimação do valor recolhido.

Esses procedimentos poderão resultar numa alteração profunda nos sistemas e controles internos de operações hoje existentes dentro das empresas, os quais estão parametrizados para fazer a conexão entre a data da entrada do bem adquirido no estabelecimento e a geração automática do crédito. Se o novo modelo da LC for aprovado, os inputs de apropriação dos créditos poderão ocorrer em momentos distintos das entradas dos bens, o que poderá requerer que registros manuais sejam feitos, eis que estarão ao sabor da data de recolhimento do IBS e da conclusão dos procedimentos de validação e comprovação do negócio praticado.

Pode-se estimar, por conseguinte, que, ao invés de simplificar o processo de apuração do IBS, a nova sistemática da LC provocará um sensível aumento na gestão fiscal da empresa, acarretando custos adicionais de readaptação de estrutura de rede, de redesenho de processo, de redimensionamento, bem como de capacitação técnica de pessoal.

De outro giro, analisando outro ponto da LC, muitas discussões serão suscitadas, ainda, em face da expressa previsão no texto da lei complementar da impossibilidade de registro de créditos sobre a aquisição de bens de uso e consumo, seja do sujeito passivo pessoa física ou de pessoas relacionadas ao sujeito passivo pessoa jurídica, tais como empregados, sócios e diretores.

Esse tema está tratado tanto na LC como também na PEC 45 e na PEC 110. É uma norma em aberto que pode gerar inúmeras interpretações divergentes entre fisco e contribuinte. Ao contrário do que dispõe o texto-base da LC, os gastos incorridos com bens de uso e consumo utilizados e destinados ao bem estar de empregados, como por exemplo, produtos de higiene e limpeza, creches, refeitório, etc. deveriam ser considerados para fins de tomada de crédito porque cumprem seu papel no desenvolvimento da atividade da empresa. Obstar esses créditos será ferir o dogma da não cumulatividade ampla, um dos pilares do novo imposto sobre consumo.

A instituição do IBS será uma ótima oportunidade para colocar fim a essa celeuma acerca do que são materiais de uso e consumo que há tempos vem sendo enfrentada pelos contribuintes do ICMS, cujos créditos desse imposto são sistematicamente glosados sob a alegação de que são alheios à atividade do estabelecimento, em face da disposição contida na lei complementar 87/96.

Os bens de uso e consumo restritivos ao crédito do IBS devem ser unicamente aqueles atinentes ao uso particular dos acionistas e diretores da sociedade. Tudo que se adquire para cumprir as necessidades pessoais de funcionários da empresa são diretamente vinculados ao exercício da atividade empresarial e, por isso, devem proporcionar a tomada de créditos, sem qualquer vedação. É importante lembrar que a própria LC 87/96 consagra o direito amplo de créditos sobre material de uso e consumo, só que este direito tem sido obstado por pressão dos Estados/DF com sucessivas prorrogações ao início da sua produção de efeitos, via edição de leis complementares, sob a chancela do STF, infelizmente. (vide o recente julgamento do RE 601.967).

Chegou a hora de eliminar essa distorção no sistema não cumulativo que hoje se opera em relação ao ICMS. Ela prejudica o contribuinte ao provocar o efeito cascata do imposto incidente sobre todas as cadeias antecedentes de circulação de bens e serviços, e que se acumulará no seu consumo, gerando custo adicional que será repassado para o preço das operações de venda ou de prestação de serviços.

Como visto, sob qualquer ângulo que se enxergue esse novo modelo de não cumulatividade proposto no texto-base da LC do IBS se mostra restritivo ao pleno exercício desse princípio fundamental dos tributos sobre o consumo; nenhum deles permite fundamentar as justificativas e os supostos benefícios sustentados por aqueles que o defendem, quer do ponto de vista jurídico, quer do ponto de vista prático.

As dificuldades que hoje as autoridades fiscais enfrentam para fiscalizar o contribuinte inadimplente não será resolvida com um modelo que se põe em desalinho com o nosso ordenamento jurídico, tornando o adquirente o responsável tributário pelo cumprimento de uma obrigação tributária de outrem (o fornecedor da mercadoria ou do serviço), numa hipótese não prevista em nosso Código Tributário Nacional.

Conforme vários tributaristas opositores dessa ideia têm se manifestado, nosso sistema jurídico é dotado de robustos meios coercitivos, postos à disposição das administrações tributárias, para proporcionar maior eficácia à arrecadação. Além disso, toda sorte de informações societárias, comerciais e tributárias providas pelas empresas nas declarações eletrônicas do Sistema SPED já conferem às administrações tributárias amplas possibilidades de fiscalização por cruzamento de informações, prescindindo até, na grande maioria de casos, de visitas presenciais.

Os dados alimentados no SPED, somados à alta tecnologia da informação que se propala será colocada à disposição da ATN para registrar e monitorar os negócios jurídicos, por certo irão conferir plenas condições de detecção de inadimplência e fraudes, permitindo que sejam tomadas medidas ágeis de cobrança do IBS não recolhido pelo fornecedor, sem necessidade de transferir tal responsabilidade ao adquirente, que já adota procedimentos comerciais e fiscais usuais para atestar a idoneidade de seus fornecedores.

Por fim, é bom que se diga que nem o sistema não cumulativo proposto na LC, tampouco o comentado aparato tecnológico à disposição da ATN, têm o condão de conferir garantia de que o contribuinte receberá de forma automática os saldos de créditos acumulados. A ATN, apesar da alegada gestão autônoma, será formada exclusivamente por representantes dos poderes tributantes e estes estarão, sempre, politicamente premidos por pressões de caixa, pelo aumento de gastos públicos e pelo vai e vem da economia do país, a qual, infelizmente para os brasileiros, nunca alcançou uma estabilidade.

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*Evany Oliveira é sócia da RVC Advocacia e Consultoria Tributária e Empresarial.

*Fernando Giacobbo é sócio da RVC Advocacia e Consultoria Tributária e Empresarial.