À espera da transação tributária no contencioso

A transação tributária por adesão no contencioso tributário de relevante e disseminada controvérsia jurídica - geralmente denominada de transação tributária no contencioso¹ - foi criada pelos arts. 11 a 18 da medida provisória 899/19² com o objetivo de reduzir a litigiosidade tributária federal nos âmbitos administrativo e judicial³.

A exposição de motivos da MP reconhece que a complexidade da legislação - que leva a dúvidas e interpretações conflitantes sobre uma infinidade de temas na área tributária - é uma das causas desta litigiosidade e demanda que a administração tributária dê a contribuintes/responsáveis tributários um tratamento adequado, na forma da referida modalidade de transação tributária⁴.

A constatação permite afirmar que o instituto da Offer in Compromise - uma espécie de transação tributária nos EUA - serviu de inspiração à transação tributária no contencioso. De fato, há três fundamentos possíveis para a Offer in Compromise: (I) dúvida quanto à possibilidade de pagamento do contribuinte (doubt as to collectibility); (II) dúvida sobre o mérito da dívida (doubt as to liability); e (III) dúvida quanto à efetividade da administração tributária (effective tax administration)⁵.

Importam, para os fins deste artigo, os dois primeiros fundamentos⁶. A dúvida quanto à possibilidade de pagamento do contribuinte constitui a base do maior número de Offers in Compromise celebradas. Se o contribuinte comprovar que não dispõe de capacidade de pagamento - ou seja, que não consegue pagar a sua dívida tributária, considerado o regime decadencial/prescricional aplicável - poderá ser firmada esta espécie de transação tributária⁷. A influência deste fundamento da Offer in Compromise na transação tributária ordinária na cobrança da dívida ativa da União é reconhecida pela exposição de motivos da MP⁸.

Já o segundo fundamento - a dúvida sobre o mérito da dívida - é menos comum e autoriza a celebração de Offer in Compromise quando houver uma disputa genuína em relação à existência ou ao montante do tributo devido⁹. Não poderá haver transação tributária deste tipo se já houver julgamento definitivo do Judiciário sobre pleito do contribuinte que diga respeito ao tributo em questão¹⁰.

Assim como no caso da Offer in Compromise fundada em dúvida sobre o mérito da dívida, as disputas judiciais e administrativas sobre a existência ou o montante do tributo devido estão na base da transação tributária no contencioso. Na forma da lei de conversão da MP - a lei 13.988/20¹¹ - esta espécie de transação tributária abrange contribuintes/responsáveis envolvidos em contencioso tributário de relevante e disseminada controvérsia jurídica, exceto quando a controvérsia jurídica já tiver sido decidida pelo Judiciário¹².

A portaria do ministro da Economia 247/20¹³ disciplinou a transação tributária no contencioso, aguardando-se agora a publicação de editais da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) e/ou da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB) que darão operatividade ao instituto, permitindo que seja efetivamente posto em prática.

A Portaria tem os seus méritos, e isto deve ser ressaltado. Como ela própria afirma, o que se quer é "estabelecer novo paradigma de relação entre administração tributária e contribuintes, primando pelo diálogo e adoção de meios adequados de solução de litígio" (art. 3º, inciso IV). Neste sentido, o art. 28 da portaria prevê, por exemplo, que o presidente do Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil e o presidente de confederação representativa de categoria econômica ou de centrais sindicais, habilitadas à indicação de conselheiros ao CARF (art. 28 do anexo II da portaria do ministro da Fazenda 343/15¹⁴), podem propor ao Ministro da Economia temas a serem objeto desta modalidade de transação tributária.

Esta porta aberta a contribuintes/responsáveis e seus representantes para dar início ao diálogo sobre a transação tributária no contencioso¹⁵ deve ser acompanhada, contudo, de mecanismos que lhes permitam participar ativamente deste diálogo. Após a referida proposição de temas, segue-se, nos termos do art. 29 da portaria, manifestação da PGFN e da RFB. Posteriormente, o ministro da Economia decide se os temas propostos serão objeto de editais de transação tributária no contencioso.

A publicidade e a transparência ativa são, nos termos do art. 2º, VIII da portaria, princípios aplicáveis a esta espécie de transação tributária. O parágrafo único daquele dispositivo mostra que a concretização de tais princípios envolve, "entre outras ações", a "divulgação em meio eletrônico de todos os termos de transação celebrados, com informações que viabilizem o atendimento do princípio da isonomia, legalidade e participação da sociedade na fiscalização da correta aplicação da lei, regulamento e edital aplicável."

Uma participação efetiva da sociedade civil na construção da transação tributária no contencioso demanda, ainda, a possibilidade de seus representantes conhecerem a posição da PGFN e da RFB e de se manifestarem previamente à decisão do ministro da Economia sobre os referidos editais. Para que haja efetivo diálogo, deve haver um mecanismo para que a voz da sociedade civil seja ouvida nesta etapa da criação da transação tributária no contencioso.

Outro importante princípio que rege esta espécie de transação tributária é o reconhecimento, como não poderia deixar de ser, da "presunção de boa-fé do contribuinte" (art. 2º, I da portaria), indispensável para que a cultura do litígio seja amenizada e passe a conviver com a cultura da cooperação entre administração tributária e contribuintes/responsáveis.

É com base neste princípio que o art. 9º da portaria determina a suspensão de tramitação de processos administrativos que digam respeito a créditos tributários objeto de solicitação de adesão à transação tributária no contencioso. Em seguida, porém, a norma do mesmo artigo menciona a "possibilidade, no prazo previsto para adesão ao edital, da suspensão de atos de cobrança, a critério da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil do Ministério da Economia ou da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, conforme o caso."

Se esta modalidade de transação tributária está fundada na boa-fé do contribuinte/responsável, então a suspensão de atos de cobrança não deveria ser apenas uma possibilidade, mas sim um reflexo imediato da transação tributária no contencioso. Neste ponto, a portaria poderia ter se inspirado no regime jurídico da Offer in Compromise, que impede a adoção de medidas coercitivas em relação ao patrimônio do contribuinte enquanto pendente a Offer e antes de decorridos trinta dias de sua eventual rejeição¹⁶.

Para formalizar sua adesão à espécie de transação tributária de que se cuida, o contribuinte/responsável deverá fazer algumas concessões, como a de sujeitar-se, em relação aos fatos geradores futuros ou não consumados, ao entendimento dado pela administração tributária à questão em litígio, ressalvadas a cessação de eficácia prospectiva da transação decorrente de precedente judicial (art. 927, I a IV do CPC/15 ou demais hipóteses do art. 19 da lei 10.522/02) e a alteração da legislação (art. 4º, VI, a e b da portaria).

Esta concessão causa algumas perplexidades: o que ocorre no caso de, posteriormente à celebração da transação, o STJ e/ou o STF decidirem, em regime de recurso repetitivo, uma questão litigiosa - distinta daquela objeto da transação firmada - por meio de acórdão cujos fundamentos determinantes sejam aplicáveis à questão transacionada? Haverá cessação da eficácia prospectiva da transação nesta hipótese?

E mais: como conciliar a sujeição do contribuinte/responsável ao entendimento da administração tributária em relação a fatos geradores futuros ou não consumados com o caput do art. 171 do CTN¹⁷, que só admite a transação terminativa, e não a transação preventiva de litígios?

Estas são apenas algumas questões iniciais decorrentes da disciplina da transação tributária no contencioso. Há ainda várias outras¹⁸. Todas elas merecem ser submetidas a amplo debate público, com o objeto de aprimorar um instituto que é indispensável à criação de um efetivo sistema multiportas de solução de conflitos tributários no país.

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1 Em conjunto com a transação tributária no contencioso tributário de pequeno valor, que será objeto de futuro artigo.

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3 Trata-se, na realidade, da concretização de uma demanda do Estado Democrático de Direito instituído pela Constituição de 1988. A justiça distributiva é um dos valores centrais da Constituição. Assegurá-la implica, entre outras coisas, ampliar as possibilidades de acesso à justiça na seara tributária mediante um sistema multiportas de solução de conflitos tributários, do qual a transação tributária faz parte (PISCITELLI, Tathiane, Arbitragem no Direito Tributário: Uma Demanda do Estado Democrático de Direito in Arbitragem Tributária: Desafios Institucionais Brasileiros e a Experiência Portuguesa, PISCITELLI, Tathiane, MASCITTO, Andréa e MENDONÇA, Priscila Faricelli de (coord.), 2ª ed., rev., atual. e amp., São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2018, pp. 185 a 187 e FERNANDES, André Luiz Fonseca, Transação Tributária - A Experiência de Blumenau e Possíveis Avanços para o País, Migalhas. Publicação de 24/6/20 - Clique aqui).

4 Clique aqui.

5 LEDERMAN, Leandra e MAZZA, Stephen W., Tax Controversies: Practice and Procedure, 4th. ed., Durham: Carolina Academic Press, 2018, p. 765, OLIVEIRA, Phelippe Toledo Pires de, A Transação em Matéria Tributária, São Paulo: Quartier Latin, 2015, p. 82, FERNANDES, Tarsila Ribeiro Marques, Transação Tributária: O Direito Brasileiro e a Eficácia da Recuperação do Crédito Público à Luz do Modelo Norte-Americano, Curitiba: Juruá, 2014, p. 68 e DOMINGOS, Francisco Nicolau, Os Métodos Alternativos de Resolução de Conflitos Tributários: Novas Tendências Dogmáticas, Porto Alegre: Núria Fabris, 2016, pp. 214/215.

6 O terceiro fundamento será abordado em futuro artigo.

7 LEDERMAN, Leandra e MAZZA, Stephen W., ibidem, p. 773.

8 O autor deste artigo demonstrou, em conjunto com Mariana Cardoso Martins, que a citada capacidade de pagamento do devedor é uma importante premissa não apenas da transação tributária ordinária, mas também da transação tributária excepcional na cobrança da dívida ativa da União (Portaria PGFN 14.402/20). Cf. FERNANDES, André Luiz Fonseca e MARTINS, Mariana Cardoso, Transação Tributária Excepcional: O que Falta Melhorar?, Migalhas. Publicação de 2/7/20 (Clique aqui).

9 Francisco Nicolau Domingos mostra que esta espécie de transação tributária tem lugar quando "(...) não resulta clara a matéria de facto" ou quando "(...) não é possível concretizar uma interpretação segura das normas jurídicas aplicáveis." DOMINGOS, Francisco Nicolau, ibidem, p. 215.

10 LEDERMAN, Leandra e MAZZA, Stephen W., ibidem, p. 791.

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12 É o que se depreende: (i) do caput do art. 18 da Lei, segundo o qual: "A transação somente será celebrada se constatada a existência, na data de publicação do edital, de inscrição em dívida ativa, de ação judicial, de embargos à execução fiscal ou de reclamação ou recurso administrativo pendente de julgamento definitivo, relativamente à tese objeto da transação."; e (ii) do art. 20, inciso II da Lei, que veda: "a oferta de transação por adesão nas hipóteses: a) previstas no art. 19 da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002, quando o ato ou a jurisprudência for em sentido integralmente desfavorável à Fazenda Nacional; e b) de precedentes persuasivos, nos moldes dos incisos I, II, III e IV do caput do art. 927 da Lei nº 13.105, de 16 de março de 2015 (Código de Processo Civil), quando integralmente favorável à Fazenda Nacional;".

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15 Como afirma Andréa Mascitto, em texto elaborado em conjunto com Luiz Roberto Peroba Barbosa: "Ou seja, aqui é aberta uma importante porta para que os contribuintes, através das confederações que os representam (tais como Confederações de Indústria, Comércio, Serviços e instituições financeiras e afins), sejam incluídos no debate dos temas para que Fisco e contribuintes possam chegar a um acordo ao invés de seguirem disputando com todos os desgastes que isso representa de lado a lado." (BARBOSA, Luiz Roberto Peroba e MASCITTO, Andréa, Contribuintes Podem Propor Temas Tributários Controversos a serem Transacionados, Migalhas. Publicação de 29/6/20 (Clique aqui).

16 OLIVEIRA, Phelippe Toledo Pires de, ibidem, p. 83. Cf. ainda MISEY JR, Robert. J e GOLLER, Michel G., Federal Taxation: Practice and Procedure, 13th ed., Riverwoods: Wolters Kluwer, 2019, p. 477 e Clique aqui.

17 "Art. 171. A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em (de)terminação de litígio e conseqüente extinção de crédito tributário."

18 A serem abordadas em futuro artigo.

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*André Luiz Fonseca Fernandes é mestre em Direito Político e Econômico. Especialista em Direito Tributário. Coordenador do Comitê Temático de Transação Tributária e Negócio Jurídico Processual do Instituto Brasileiro de Arbitragem Tributária - IBAT. Sócio do escritório Alcides Jorge Costa Advogados Associados.

*Andréa Mascitto é sócia da área tributária do escritório Pinheiro Neto Advogados. Vice-presidente Jurídica da Câmara de Comércio Brasil-Canadá. Membro da Comissão Especial de Direito Tributário da OAB/SP. Professora de Direito Tributário da FGVlaw. Mestre e especialista em Direito Tributário.

*Este artigo foi redigido meramente para fins de informação e debate, não devendo ser considerado uma opinião legal para qualquer operação ou negócio específico.