Covid-19 e o direito à dedutibilidade e crédito sobre os dispêndios com a pandemia

O início da pandemia do novo coronavírus (covid-19) mudou o ambiente laboral de diversas empresas para redução do risco de contágio de seus colaboradores pelo home office como uma solução para proteção de seus colaboradores.

Outras companhias podem contar com a força de trabalho presencial em seu ambiente profissional, como é o caso dos serviços considerados essenciais pela autoridade pública. Mas, em muitos municípios, as empresas devem prover meios para reduzir o risco de contágio com o fornecimento de máscaras descartáveis e álcool em gel.

Assim, o controle do risco de contágio pelos colaboradores e a viabilização de suas atividades via ambiente digital se tornou um novo dispêndio arcado pelas diversas empresas com o objetivo de manter a geração de receita durante a pandemia.

Os dispêndios mais comentados pelas companhias são os sistemas de reuniões online (ex. Gotomeeting), módulos de interface com gestão financeira e outras licenças de softwares para ferramentas de trabalho online, além da consultoria de ergonomia para funcionários em home office e da aquisição ou locação de equipamentos de informática, especialmente laptops, aplicados ao trabalho remoto.

Considerando o impacto no caixa das empresas em momento de grande retração de liquidez, a questão sobre a possibilidade de créditos de PIS e COFINS em relação às despesas assumidas após a "nova realidade" oriunda da pandemia da Covid-19 é tema relevante na agenda de diversas organizações. 

I - Dedutibilidade das novas despesas assumidas após a Covid-19 

A qualificação dos dispêndios da pessoa jurídica como despesas dedutíveis na determinação do lucro real está subordinada a normas específicas da legislação do imposto de renda (Regulamento do Imposto de Renda - Decreto no 9.580/2018)¹, que fixam conceito próprio de despesas operacionais e estabelecem condições objetivas norteadoras da imputabilidade, ou não, dos valores correspondentes para aquele efeito.

Segundo o conceito legal em referência, o gasto é necessário quando essencial a qualquer transação ou operação exigida pela exploração das atividades, principais ou acessórias, que estejam vinculadas com as fontes produtoras de rendimentos.

No mesmo sentido, o Parecer Normativo Cosit no 32/1981 definiu o conceito de despesa necessária, estabelecendo que o gasto é necessário quando essencial a qualquer transação ou operação exigida pela exploração das atividades, principais ou acessórias, que estejam vinculadas com as fontes produtoras de rendimentos. Como exemplos, citem-se as despesas com comissões de intermediação de negócios, representações comerciais, publicidade e propaganda.

Por outro lado, a despesa normal é aquela que se verifica comumente no tipo de operação ou transação efetuada e que, na realização do negócio, se apresenta de forma usual, costumeira ou ordinária. O requisito de usualidade deve ser interpretado na acepção de habitual na espécie de negócio. 

I.1) Despesas com home office 

A consultoria em ergonomia², softwares de meeting e sistemas para integração remota de departamentos³ são itens com dedutibilidade reconhecida em julgados do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.

A locação de ativos de informática também segue a linha de dedutibilidade referenciada, conforme a legislação fiscal de regência sobre a dedutibilidade de bens relacionados com a produção ou comercialização de bens e serviços⁴.

Por fim, a dedutibilidade de despesas com a aquisição de laptops deve respeitar as regras específicas de depreciação⁵.

 I.2) Despesas com EPI, higiene e limpeza. 

Diversas prefeituras, como é o caso de São Paulo⁶, determinaram a obrigatoriedade do fornecimento de álcool em gel aos funcionários, colaboradores, frequentadores e consumidores de estabelecimentos comerciais, assim como de máscaras aos funcionários e, quando seu uso estiver recomendado nas normas técnicas aplicáveis, a obrigatoriedade no fornecimento de luvas. O Governo do Estado de São Paulo também tornou obrigatório o uso de máscaras de proteção para diversas atividades.

Tais despesas não necessitam de maiores exercícios argumentativos para que seja reconhecida sua dedutibilidade para fins de apuração no lucro real do IRPJ e CSLL, de acordo com a leitura dos arts. 311 e 312 do RIR-2018. 

II - Créditos de PIS e COFINS: critério da essencialidade e relevância no contexto da Covid-19 

A legislação de regência do PIS e da COFINS (Lei nº 10.637/02 e Lei nº 10.833/03) autoriza a pessoa jurídica submetida à apuração não cumulativa dessas contribuições a descontar, do valor da contribuição incidente sobre o faturamento de bens ou serviços que forneça, os créditos das contribuições incidentes sobre os insumos e despesas de produção incorridos e pagos a pessoa jurídica domiciliada no país.

Assim, as leis em referência indicaram o direito ao crédito sobre bens e serviços utilizados como insumos na prestação de serviço (inciso II do art. 3º da Lei 10.637/02), mas não definiram o conceito de insumos e despesas de produção para afins de creditamento de PIS e COFINS.

Após longo embate entre contribuintes e Receita Federal do Brasil, o Superior Tribunal de Justiça - STJ firmou entendimento sobre a abrangência do conceito de insumos para creditamento de PIS e COFINS no julgamento do Recurso Especial - REsp 1.221.170-PR, julgado sob o rito dos recursos repetitivos.

Em breve resumo, restou definido pelo STJ que o conceito de insumo está ligado à essencialidade e relevância para o desenvolvimento da atividade econômica do contribuinte. Seguiu-se, dessa forma, uma corrente intermediária sobre o direito ao crédito: "o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item, bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte" na produção de bens e serviços. Assim, os insumos devem ser analisados conforme a atividade econômica desempenhada por cada contribuinte, a utilidade de cada item na cadeia produtiva da empresa ou se o uso é imposto pela legislação, tornando obrigatória a sua aplicação em sua atividade. Por fim, o precedente indica que as despesas direcionadas para custear atividades administrativas (backoffice), como as áreas financeiras, contábeis e jurídicas, não poderão gerar créditos de PIS e COFINS.

Após a decisão do STJ em referência, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional - PGFN editou o Parecer Normativo no 5/2018, para regulamentar a aplicação do entendimento jurisprudencial acima e estabeleceu situações nas quais há o enquadramento no conceito de insumos.

No âmbito da Receita Federal do Brasil, a Instrução Normativa RFB nº 1.911/2019, especialmente no art. 172, regulou o novo conceito de insumo para crédito de PIS e Cofins endereçado pela jurisprudência firmada pelo STJ. Assim, passou a autorizar expressamente a apropriação dos créditos da não-cumulatividade do PIS e da COFINS sobre bens ou serviços que, mesmo utilizados após a finalização do processo de produção, de fabricação ou de prestação de serviços, tenham sua utilização decorrente de imposição legal.

A legislação reconheceu o direito ao crédito sobre bens ou serviços especificamente exigidos pela legislação para viabilizar a atividade de produção de bens ou de prestação de serviços por parte da mão de obra empregada nessas atividades, como no caso dos equipamentos de proteção individual (EPI).

A legislação tributária (Parecer Normativo - PN PGFN 5/2018 e IN RFB 1.911/2019) reforçou a controvérsia acerca da impossibilidade de crédito de dispêndios essenciais e relevantes ao comércio atacadista e varejista, especialmente pela vedação imposta por essas normas infralegais para itens que vão além de bens destinados à revenda. Embora algumas decisões administrativas e judiciais já referendaram outras hipóteses de creditamento de insumos aplicados à revenda de bens, há grande expectativa para definição pelos tribunais superiores sobre a limitação do creditamento em referência (ex. Tema 1024 do STJ e REsp 1.642.014).

Feita essa breve introdução acerca do cenário atual sobre a interpretação do conceito de insumo para creditamento de PIS e COFINS, passamos a analisar a possibilidade de creditamento de itens destinados ao combate ao Covid-19 que, especificamente no período da pandemia, são necessários para que as empresas submetidas à sistemática de apuração não cumulativa de PIS e COFINS mantenham sua atividade ativa.

Os insumos devem ser analisados conforme a atividade econômica desempenhada por cada contribuinte e a utilidade de cada item na cadeia produtiva da empresa submetida à apuração pelo sistema não-cumulativo do PIS e COFINS. Nesse particular, os produtos que visam a continuidade das atividades das empresas durante a pandemia podem ser tidos como essenciais, classificando-se como insumos para fins de creditamento das citadas contribuições.

No entanto, é possível apontar, genericamente, que alguns dispêndios com bens e serviços podem ser essenciais para o exercício de uma atividade econômica durante a pandemia, possibilitando que os contribuintes estejam habilitados a gerar receitas durante a restrição parcial de circulação de pessoas.

Isso porque, caso os contribuintes não respeitem as determinações governamentais em relação aos novos custos e despesas assumidos, não poderão abrir suas portas ou gerar receitas de forma remota por seus sócios, empregados e colaboradores.

Como se observa no item I.1 acima, os atos legais e infralegais de municípios, estados e do Distrito Federal impõem a adoção de medidas de controle à dispersão da Covid-19, especialmente no que tange à disponibilização de álcool em gel e à aquisição de proteção individual para funcionários como medidas obrigatórias para a continuidade das atividades produtivas durante a pandemia.

Com a restrição de circulação de pessoas, apenas com ferramentas digitais se viabilizou o trabalho remoto, sendo os dispositivos governamentais intimamente ligados com a atual necessidade de dispêndios com soluções de informática para continuidade da atividade empresarial. 

II.1) Despesas com home office 

Não é toda despesa reconhecida como dedutível para fins de apuração no lucro real (IRPJ e CSLL) que poderá gerar créditos de PIS e COFINS na modalidade de apuração não-cumulativa. É o exemplo da consultoria em ergonomia⁷: embora necessária e útil à atividade das empresas, pode sofrer resistência do Fisco Federal no reconhecimento do crédito de PIS e COFINS.

Os créditos de PIS e COFINS sobre os dispêndios com softwares de meeting e sistemas para integração de departamentos A legislação tributária (Parecer Normativo - PN PGFN 5/2018 e IN RFB 1.911/2019) reforçou a controvérsia acerca da impossibilidade de crédito de dispêndios essenciais e relevantes ao comércio atacadista e varejista, especialmente pela vedação imposta por essas normas infralegais para itens que vão além de bens destinados à revenda. Embora algumas decisões administrativas e judiciais já referendaram outras hipóteses de creditamento de insumos aplicados à revenda de bens, há grande expectativa para definição por tribunais superiores sobre o tema (ex. Tema 1024 do STJ e REsp 1.642.014).

A essencialidade e relevância no contexto da pandemia devem levar em conta a obrigatoriedade, imposta pelo poder público, no fornecimento de álcool em gel aos funcionários, colaboradores, frequentadores e consumidores de estabelecimentos comerciais, assim como de máscaras aos funcionários e, quando seu uso estiver recomendado nas normas técnicas aplicáveis, a obrigatoriedade no fornecimento de luvas. Ademais, as imposições governamentais são intimamente ligadas com a atual necessidade de novos dispêndios com o trabalho remoto, sob pena se não existir receita a ser gerada durante a pandemia.

Assim, o crédito dependerá do objeto da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. É possível que se enquadrem como despesas de backoffice, para suporte das áreas administrativas da empresa, o que inviabiliza sua admissão como crédito das citadas contribuições.

Em alguns casos, como em reunião para apresentação do produto final de uma empresa de consultoria de arquitetura, é possível sustentar o direito ao crédito desses dispêndios extraordinários para apuração das citadas contribuições, desde que estejam intimamente ligados ao desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.

O crédito sobre o dispêndio de locação de ativos de informática ou a depreciação dos citados itens adquiridos devem seguir a linha sobre o creditamento restrito e sua aplicação na produção de bens e serviços. Os dispêndios com softwares de meeting, por exemplo, poderão gerar créditos se aplicados diretamente na produção de bens e serviços, como é o caso da prestação de serviço de consultoria remota por um escritório de advocacia. Caso os dispêndios sejam aplicados concorrentemente nas atividades ligadas ao backoffice, o PN PGFN 4/18 permite o rateio proporcional da despesa para gerar o crédito para a atividade ligada à produção de bens e serviços. 

II.2) Despesas com EPI, higiene e limpeza. 

A legislação tributária estabelece a possibilidade de créditos de PIS e COFINS sobre bens ou serviços especificamente exigidos pela legislação para viabilizar a atividade de produção de bens ou de prestação de serviços por parte da mão de obra empregada nessas atividades, como no caso dos equipamentos de proteção individual (EPI)⁸.

De acordo com o Parecer Normativo PGFN no 5/2018, os equipamentos de proteção individual (EPI) fornecidos a trabalhadores alocados pela pessoa jurídica nas atividades de produção de bens ou de prestação de serviços podem ser considerados insumos para fins de PIS e COFINS.

Por ser caracterizado como EPI, o dispêndio com máscaras poderá ser objeto de creditamento em caso de empregados e colaboradores em situação de risco de contágio pelo Covid-19⁹.

Os gastos com higienização de funcionários e limpeza são reconhecidos como insumos para crédito de PIS e COFINS para algumas atividades, como é o caso de empresas de alimentação e prestação de serviço de limpeza¹⁰. No entanto, esta despesa não é automaticamente reconhecida como insumo passível de creditamento para PIS e COFINS em relação a outras atividades empresariais, como é o caso de empresas comerciais e prestadoras de serviço.

No entanto, pelo critério da relevância e especialmente pela imposição legal de se disponibilizar álcool em gel aos colaboradores, funcionários e, em alguns casos, ao público consumidor, é possível sustentar o direito ao crédito pelo enquadramento dos itens como insumos para fins de PIS e COFINS na sistemática não-cumulativa. 

III - Conclusão 

No item I, destacou-se que a dedutibilidade, na sistemática de apuração do lucro real do IRPJ e CSLL, de gastos com sistemas de reuniões online, licenças de softwares, consultoria de ergonomia, aquisição ou locação de equipamentos de informática, produtos de higiene, limpeza e proteção individual, poderá ser reconhecida em meio ao cenário de risco de contágio e necessidade de implementação do trabalho remoto aos colaboradores e funcionários.

No item II, a análise dos créditos de PIS e COFINS sobre os dispêndios com os gastos indicados no parágrafo anterior dependerá da verificação fática de cada atividade econômica desempenhada pelos contribuintes inseridos no contexto da pandemia do COVID-19.

É possível sustentar que as despesas direcionadas aos setores administrativos (ex.: consultoria em ergonomia) não se enquadrem no conceito de insumo para apuração das citadas contribuições. Algumas despesas que outrora se referiam a despesas administrativas poderão ser sustentadas como essenciais e relevantes à atividade produtiva da empresa, como os investimentos em softwares de meeting e o dispêndio de locação de ativos de informática ou a depreciação dos citados itens.

A máscara, sendo reconhecida como EPI, poderá gerar crédito de PIS e COFINS sobre seu dispêndio. A controvérsia assenta-se nos gastos com higienização de funcionários e limpeza, considerando a interpretação corrente firmada pelo fisco sobre a limitação ao seu crédito apenas para algumas atividades ligadas à limpeza ou relacionadas à alimentação. Contudo, pelo critério da relevância, é possível sustentar o direito ao crédito de PIS e COFINS pela imposição legal de se disponibilizar álcool em gel aos colaboradores, funcionários e, em alguns casos, ao público consumidor.

_________

_________

*Rodrigo A. Lazaro Pinto é sócio do escritório FCR LAW, juiz do Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo. Mestrando em Tributação Internacional pelo IBDT. Especialista em Direito Tributário e Empresarial. MBA em Direito Tributário.