Multas contratuais em tempos de covid-19: Dedutibilidade e créditos de PIS/COFINS

Introdução

Ao final do mês de maio/20, completaremos aproximadamente 90 (noventa) dias de quarentena no Brasil em decorrência da pandemia causada pelo coronavírus (i.e., covid-19).

Disputas políticas a parte, fato é que o mundo não estava (e ainda não está) preparado para um evento dessa magnitude sob qualquer ótica que seja analisada: na área da saúde, faltam leitos e profissionais; no campo econômico, muitos correm o risco de perder seus empregos (se já não perderam); na política, falta consenso, entre outros campos.

E, seguindo a sua morosidade tradicional, a política fiscal segue carente de medidas emergenciais eficazes para a contenção dos impactos causados pela pandemia.

A despeito de quais seriam essas medidas, e considerando que os entes públicos tem meramente apresentado medidas paliativas de postergação do vencimento de tributos, não há dúvidas que os contribuintes, independentemente de seu porte, devem vir a enfrentar problemas com liquidação de suas obrigações contratuais, tempestivamente, com fornecedores, clientes, parceiros, entre outros.

Tal inadimplência, além dos óbvios problemas comerciais, podem gerar cobranças e imposições de multas contratuais em razão da mora no adimplemento dessas obrigações, o que leva ao objeto central dessa breve análise: seriam essas multas dedutíveis na apuração do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica ("IRPJ") e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido ("CSLL") devidos pelos contribuintes na apuração desses tributos com base no lucro real?

E mais, tais valores poderiam gerar créditos das contribuições ao Programa de Integração Social e ao Financiamento da Seguridade Social ("PIS/COFINS") no âmbito do regime não-cumulativo como Insumos com base no critérios da Essencialidade recentemente consagrado pelo Superior Tribunal de Justiça ("STJ")?

Dedutibilidade das Multas Contratuais - IRPJ e CSLL

Atualmente, a principal regra acerca da dedutibilidade de despesas para fins de apuração do IRPJ e da CSLL devidos no lucro real é regulamentada no artigo 311 do Regulamento do Imposto de Renda de 2018 ("RIR/18"), a saber: "Art. 311. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da fonte produtora. § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa. § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. § 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, independentemente da designação que tiverem.".

Historicamente, avalia-se a questão da dedutibilidade de uma despesa sob o viés de essa ser necessária para a atividade principal do contribuinte.

Sobre esse ponto, há, já, manifestações da Secretaria da Receita Federal do Brasil ("RFB") em sede de processos de consulta na linha de que multas decorrentes do adimplemento de obrigações contraídas entre pessoas jurídicas de direito privado são passíveis de dedução na apuração do IRPJ e da CSLL, como ilustra a ementa a seguir aplicável aos 2 tributos: "Para fins de determinação do lucro real, constitui despesa dedutível a multa, contratualmente prevista, pelo atraso na entrega de carga, quando incorrida por pessoa jurídica, que explore atividade de agenciamento de cargas.  Tal despesa deve ser deduzida no mesmo período de apuração em que tenham sido registradas as receitas pela prestação dos serviços a que essas multas se refiram (Solução de Consulta  281 - COSIT - 27.09.2019)". Nessa linha, também merece destaque o acórdão 1402-002.405, de 16.2.2017, do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais ("CARF").

O ponto que entendemos que merece destaque nesse momento extraordinário é o constante no final do caput do artigo 311 do RIR/19, qual seja "e à manutenção da fonte produtora". Esse trecho costuma ser analisado de forma simplista e literal pelos operadores do direito tendo em vista seu teor, até então, acessório à questão da real necessidade de uma despesa para a sua consideração na apuração do lucro real e ajustado que servem como base para a incidência do IRPJ e da CSLL.

Contudo, e seguindo o provérbio latim da "Verba Cum Effectu Sunt Accipienda" (i.e., não se presumem, na lei, palavras inúteis), nossa opinião é que a ligação de a dedutibilidade de uma despesa estar relacionada com a manutenção da fonte produtora deverá representar um importante aspecto para se garantir a dedutibilidade de multas contratuais nos anos calendários fiscais dos contribuintes.

Isso porque, diversos contribuinte se encontrarão em situações nas quais será necessário o pagamento de uma determinada quantia para garantir a continuidade de um determinado contrato intrinsicamente relacionado com sua atividade empresarial.

Em outras palavras, o pagamento de multas contratuais será necessário, a nosso ver, para a real manutenção da fonte produtora, ou seja, para que o contribuinte posso manter sua operação.

Tais multas deveriam ser, em nossa opinião, consideradas como "dedutíveis" na apuração do IRPJ e da CSLL por cumprir com os requisitos de dedutibilidade presentes no artigo 311 do RIR/18.

Um entendimento diverso a esse poderia levar à posição onerosa na qual o contribuinte teria que incorrer com o custo da multa e com à incidência de IRPJ e CSLL sobre esses valores, ou ainda perda de prejuízos fiscais (i.e., impacto financeiro de 34%), o que representaria um impacto excessivo e desarrazoado nesses tempos de pandemia.

Nessa linha, nossa posição é, como deveria ter ocorrido desde à edição da lei 4.506, de 30.11.1964, que o viés da necessidade de consideração de uma despesa como dedutível por ser vital para a "manutenção da fonte produtora" será imprescindível para os contribuintes terem a garantia de que esses não serão duplamente onerados com tais passivos.

Conceito de Insumo - Créditos de PIS/COFINS

Resumidamente, as contribuições ao PIS/COFINS possuem uma sistemática de apuração de crédito com suas devidas peculiaridades como, por exemplo, a ausência de vinculação direta entre o que foi pago na operação anterior, e o que é devido na operação posterior, sendo os créditos passíveis de serem tomados pelo contribuinte com base nas suas despesas incorridas no curso da sua atividade empresarial.

Nos termos do artigo 3º das leis 10.833/03 e 10.637/02, existe a possibilidade de apuração de créditos sobre determinados custos e despesas. É relevante para essa análise os "créditos relativos a bens e serviços utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens destinados à venda" (i.e., Insumos).

A RFB costumava aplicar estes dispositivos com base em uma visão restritiva, baseada no mesmo critério utilizado para aferir o direito de crédito para fins do Imposto sobre Produtos Industrializados ("IPI" - vide Instruções Normativas 247, de 21.11.2002 - "IN 247/02" e 404, de 12.3.2004 - "IN 404/04"). Esse tema foi tratado, contudo, sob o rito de recurso repetitivo pelo STJ.

Nesse julgamento pode-se verificar que o entendimento do tribunal é na linha de que se deve considerar como um Insumo tudo aquilo que for essencial para o regular exercício atividade econômica da pessoa jurídica sujeita ao PIS/COFINS no território nacional. O seguinte trecho do voto da Ministra Regina Helena Costa ilustra essa questão: "Pois bem, esse é o panorama até aqui, demarcadas tais premissas tem-se que o critério da essencialidade, no meu entender, diz com o item do qual dependa intrínseca e fundamentalmente, o produto ou serviço, constituindo elemento estrutural inseparável do processo produtivo, da execução do serviço ou quando menos, a sua falta exprime qualidade e quantidade ou suficiência".

O racional adotado é na esteira de que o conceito de Insumo deve ser analisado sempre com o viés de se identificar a totalidade dos custos e despesas do contribuinte que são necessários e essenciais à (i) produção dos bens e/ou prestação de serviços por parte de determinado contribuinte; bem como (ii) que seriam relevantes e pertinentes à comercialização de determinados bens.

Assim, a conclusão do REsp 1.221.170 é na linha de que a essencialidade e pertinência do custo ou despesa é que deve ser o principal viés a ser considerado na definição do conceito de Insumo aplicável para cada contribuinte à luz das suas regulares atividades econômicas.

Dessa forma, tendo como base esse entendimento do STJ, deve ser considerado como Insumo na análise acerca da possibilidade de tomada de créditos de PIS/COFINS pela pessoa jurídica toda e qualquer despesa relacionada com os elementos pertinentes e indispensáveis à sua atividade empresarial, com base no critério da essencialidade.

Tendo em vista  essa premissa, o ponto central relevante para o presente estudo é o seguinte: seria uma multa contratual essencial ao contribuinte a ponto de se considerar como um Insumo para fins de desconto de créditos de PIS/COFINS?

Não identificamos, nesse momento, uma posição da RFB análoga ao cenário extremo da presente pandemia. O oarecer normativo COSIT 5, de 17.12.18, por exemplo, não aborda temas como esse, ainda que de forma superficial. Também não há indicações dos representantes da RFB da posição que seria adotada pelas autoridades fiscais na análise desse caso concreto.

Contudo, ao se considerar o critério da essencialidade, nos parece razoável considerar que o pagamento de uma multa contratual necessária para a manutenção das atividades do contribuinte seria essencial para o regular exercício da sua atividade econômica.

É dizer que, se resta comprovado que o pagamento dessa multa é condição sine qua non (i.e., indispensável) para que um contrato de fabricação de bens ou de prestação de serviços seja mantido, e consequentemente, se viabilize a realização/manutenção da atividade empresarial do contribuinte, nos parece razoável o enquadramento desse dispêndio como Insumo para fins de cálculo de crédito de PIS/COFINS.

Vale mencionar, no entanto, que esse tema deverá ser enfrentado pela RFB futuramente e não é possível prever se a razoabilidade suscitada acima será considerada pelas autoridades fiscais ou se uma postura restritiva será adotada.

Conclusões

O estado é de calamidade e medidas extremas estão e continuarão a ser tomadas pelos entes governamentais.

Nos termos expostos acima, sob uma ótica razoável e, diga-se, até conservadora, entendemos ser possível deduzir na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL os valores incorridos com multas contratuais devidas a pessoas jurídicas de direito privado decorrentes da pandemia.

Além disso, também visualizamos a possibilidade de esses valores suportarem o desconto de créditos de PIS/COFINS como Insumo, haja vista sua essencialidade para a consecução das atividades empresariais do contribuinte.

Pontos a serem confirmados pela RFB, pelo CARF e pelos nossos tribunais.

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*Giampaolo Marzulli é associado da prática de Tributário do Tauil & Chequer Advogados.