Transação tributária - Méritos, desafios e oportunidades

I. Introdução

Com o advento da lei 13.988/20 e 54 anos após a previsão original no art. 171 do CTN, enfim é editada lei federal (conversão da MP 899/19) prevendo a possibilidade de transações envolvendo créditos - inclusive não tributários - da União e de suas autarquias e fundações.

Parafraseando Neil Armstrong, esse pequeno passo pode representar um salto quântico na longa jornada da atuação administrativa moderna, desde o polo da legalidade estrita e de um modelo pouco racional, vinculado e isolado, até o da juridicidade constitucional, calcada em posturas transparentes e dialogadas com administrados.

Fala-se ainda em pequeno passo - porém com total esperança em que se deflagrou enfim algo inédito em nível federal, que conta com a agilidade e prioridade da PGFN, a qual velozmente normatizou o tema em seu âmbito (portaria PGFN 9.917/20) -, na medida em que a regulamentação em pormenor e em todos os órgãos e entes abarcados pela lei, bem como a efetiva prática das transações tributárias, especialmente as individuais, é que mostrarão o quanto se pode efetivamente evoluir no tema.

II. Méritos

A Lei de Transação em nível federal visa a reduzir a litigiosidade e aumentar a eficiência não apenas presente, mas estrutural, da recuperação e da geração de dívida ativa da União. Aliadas ao negócio jurídico processual e à evolução dos processos digitais¹, considerando uma realidade de recuperação média de créditos em dívida ativa da União² em cerca de 1% ao ano³, acredita-se que as transações colaborarão ainda para um maior desafogo do judiciário federal⁴ - situação a que se poderia somar um sistema mais efetivo de vinculação de juízos e autoridades administrativas (aí incluídos tribunais fiscais) à jurisprudência remansosa de tribunais superiores.

O modelo de transações tributárias representa uma evolução evidente no cotejo com o cenário de meros parcelamentos - estes, concedidos a quaisquer contribuintes e/ou créditos. Embora tenham seus méritos e ganhos tanto para o Fisco quanto para contribuintes, os REFIS não trazem à mesa a viabilidade de negociação e de análise específica dos créditos e concreta dos contribuintes.

Por se implementar finalmente um modelo relacional que atende ao primado democrático e à função social dos tributos, essa outrora relação tensa, esvaziada (e fadada à heterocomposição) entre contribuinte e fisco tende a se metamorfosear na edificação de relações de confiança e colaboração, aptas a viabilizar um modelo de solução de conflitos muito mais centrado em autocomposição.

Ademais, em um cenário de tanta insegurança jurídica tributária pela complexidade do arcabouço normativo, que gera dores e dificuldades crônicas a diversos contribuintes honestos, a transação tributária soa como um relevante analgésico enquanto tramitam as propostas de emenda constitucional etiquetadas como "Reforma Tributária" e que se pretende sejam a cura de tais mazelas.

III. Objetos, Modalidades e breves sugestões de Oportunidades Evolutivas

Podem ser objetos de transação, na forma da lei, créditos (I) tributários na SRF (não judicializados), (II) na dívida ativa da União, tributária ou não (PGFN) e (III) na dívida ativa de autarquias e fundações autárquicas. É estranho observar não estar em abarcados créditos não tributários em cobrança apenas administrativa (antes de inscrição em D.A.) e nem os créditos, tributários ou não, que já encerraram o contencioso administrativo, mas ainda não foram inscritos na dívida ativa.

Quanto a método de celebração, a lei traz a possibilidade de transações por adesão a editais públicos e por iniciativas da Administração ou do administrado. No caso da PGFN, o site REGULARIZE é uma central qualificada de atuação dos contribuintes para transações por adesão.

São viáveis, na forma do art. 2º da lei, transações (I) por proposta individual ou por adesão eletrônica, na cobrança de créditos inscritos na dívida ativa, (II) por adesão (edital) eletrônica, nos demais casos de contencioso judicial ou administrativo tributário e (III) por adesão (edital) eletrônica, no contencioso tributário de pequeno valor.

Note-se, porque de relevo: não há previsão de transação por proposta individual para créditos, tributários ou não, antes da inscrição em dívida ativa. Esta nos soa uma oportunidade evolutiva que merecerá tratamento do legislativo caso a transação federal caminhe positivamente em sua atual extensão, a depender da interpretação orçamentária que se dê aos créditos passíveis de transação. Será preciso discutir a natureza jurídico-orçamentária da transação para aferir a possibilidade de ingresso de outros créditos ou outros estágios do crédito na transação.

O art. 5º traz as vedações a todas as modalidades de transações. A leitura apressada do seu inciso II pode nos levar a concluir pela inviabilidade de transação que envolva créditos de FGTS (enquanto não autorizado pelo Conselho Curador) ou do Simples (enquanto não regulamentado por lei complementar). A leitura correta nos mostra que nesses casos citados, todavia, é por ora vedada apenas a concessão de descontos, não havendo, pois, óbice expresso a diferimentos, moratória, parcelamentos, compensações, negociação acerca de garantias ou outras hipóteses transacionais.

Merece todos os aplausos a previsão do art. 5º, III, que exclui da possibilidade da transação os devedores contumazes - embora ainda ausente lei que os classifique com correção e linearidade (o que torna mais urgente a aprovação do PL 1.646/19), chamamos a atenção para o fato de o Supremo Tribunal Federal ter feito uso da expressão como um dos elementos para definir o autor do delito de apropriação indébita tributária (RHC 163.334/SC).

É importante destacar que se veda, para transação de créditos em dívida ativa, a redução do montante principal do crédito (art. 11, §2º, I)⁵ e somente se permitem descontos em acessórios para créditos qualificados como irrecuperáveis e de difícil recuperação. Da observação da lei extraímos duas conclusões: (I) não são exigidas essas qualificações de créditos para descontos em outras modalidades de transações e (II) é em tese possível uma transação, porém sem descontos, para débitos inscritos em dívida ativa da união classificados como plenamente recuperáveis.

Toda transação que envolve crédito em discussão judicial exige também a extinção do respectivo processo com resolução de mérito, nos termos do art. 487, III, c (renúncia ao direito) do CPC/15. Aqui cabe um apontamento sobre a técnica legislativa: se o ambiente é transacional, não soaria mais apropriada a extinção do feito na forma do art. 487, III, b? Soa como um pouco exagerada a imposição de que apenas o contribuinte renuncie ao direito em que se funda a ação se a ideia é que Fisco e particular promovam concessões recíprocas e equilibradas.

Outra observação de técnica legislativa diz respeito a uma das modalidades de rescisão da transação: a comprovação de prevaricação, de concussão ou de corrupção passiva na sua formação é causa de rescisão. Deve-se recordar aqui que aos contribuintes com transação rescindida é vedada, pelo prazo de 2 (dois) anos contado da data de rescisão, a formalização de nova transação, ainda que relativa a débitos distintos, sendo certo que a rescisão está sempre sujeita a contraditório e a ampla defesa.

Porém, quando verificamos que corrupção passiva, prevaricação e concussão são crimes típicos do agente público, não do contribuinte, qual o sentido de uma rescisão por esse evento ter como efeito secundário vedar nova transação ao contribuinte? Parece-nos que há uma violação ao princípio da intranscendência das penas, a não ser que sempre se pressuponha que o cometimento de ilícito penal pelo servidor acarreta a imediata participação do administrado, interpretação incompatível com a Constituição Federal e à dada pelo STF pós AP 470/DF sobre a ausência de bilateralidade do delito de corrupção.

Registre-se que mesmo as observações aqui tecidas não tiram em nada o mérito das iniciativas capitaneadas pela PGFN quanto à instituição da transação em nível federal; pelo contrário, o intuito é apresentar contribuições para aperfeiçoar a aplicação do instituto.

IV. Alguns desafios da Administração Pública e dos Contribuintes

O primeiro grande desafio, tanto para o setor público quanto para o privado - especialmente pessoas jurídicas constituídas como S.A. de capital aberto e com alto grau de compliance em gestão -, diz respeito ao estudo de impactos orçamentários na assinatura de transações.

O art. 14 da LRF (LC 101/00) parece apontar na direção de que toda transação (editais para adesão ou negociações individuais) que preveja diferimentos, descontos ou parcelamentos deverá ser precedida de justificativa de ganho de eficiência orçamentária. Se esse é o caso, pensamos que poderia vir descrita no anexo de riscos fiscais do termo/edital de transação a previsão a estimativa de recuperação do estoque da dívida por meio da referida transação.

Da mesma forma, haja vista tratar-se o termo de transação de um título executivo precedido da renúncia/desistência do direito em que se fundava dada discussão, é preciso que o contribuinte verifique o quanto que essa renúncia irá impactar não apenas em seu passivo já realizado, mas a exata extensão de quanto o núcleo transacionado deverá ser considerado em suas práticas fiscais correntes e nas passadas não autuadas (observados prazos decadenciais/prescricionais).

A correta estimativa desses números é de extrema importância para a contabilidade das empresas, especialmente para os públicos de interesse. A diferença de interpretação entre a deliberação CVM 489/05 (revogada) e a deliberação CVM 594/09 sobre a provisão para lançamentos fiscais denota isso. Se na primeira destacava-se a obrigatoriedade de provisão integral do principal multa e juros, por considerar uma obrigação legal que somente após a vitória judicial poderia ser revertida, na edição da segunda a CVM acabou por se opor ao entendimento, manifestando que "os Princípios Contábeis garantem a prerrogativa de administração efetuar o julgamento sobre o tratamento contábil a ser seguido".⁶

É dizer, se a mensuração dos eventos tributários já era complexa, com a instituição da transação a árvore de decisão lançada no Pronunciamento Técnico CPC 25 ganha mais um elemento para integrar a análise pela administração das empresas.

Há ainda a necessidade de uma análise consequencialista de ambas as partes. Especialmente diante da modalidade de transação a que alude o capítulo III da lei, "contencioso tributário de relevante e disseminada controvérsia jurídica", é fundamental que a Administração e o particular tenham uma agenda conjunta e um controle estrito quanto ao perfil de contencioso materializado, dividido de tal forma em perfis que viabilize que se compreenda com precisão quanto que uma transação sobre dada tese poderá impactar em seus orçamentos atuais e futuros.

Sem a pretensão de exaurir, outro desafio diz com a isonomia e a transparência. É preciso zelar para que, na prática e especialmente em negociações individuais, não haja distinções injustificadas no tratamento e nas concessões a contribuintes e/ou créditos e/ou teses jurídicas em situações similares.

V. Conclusão

Pelo exposto, é possível concluir que a novel legislação traz avanços na solução de controvérsias envolvendo a Fazenda Pública e contribuintes, gerando um "ganha-ganha" nessa conturbada relação.

Se é fato que a Fazenda tem muito a ganhar com a eficiência e celeridade na cobrança do crédito tributário, não se pode negar que, para o contribuinte, também há avanços.

Isso porque o bom pagador também deseja resolver a pendência de forma célere, pois garantias têm custos; aqueles que mais ganham hoje no jogo medieval de execuções e embargos longos não são Fazenda nem contribuinte, mas os que oferecem meios de suportar o ônus de um processo demorado, caro e que, não raro, já termina com redução do crédito tributário (poderíamos, então, cortar esse longo e custoso processo, e ir direto para a solução com concessões recíprocas?)

Assim, nos parece que ambas as partes somente têm a ganhar com o instituto que ora se analisa, tornando verdadeiro o preceito de solução colaborada e autocompositiva.

Por fim, nessa tônica de colaboração e (re)interpretação da relação fisco-contribuinte, talvez seja oportunidade de aprimorar a transparência fiscal no caminho tão desejado de neutralidade fiscal. A transação (se efetivamente implementada) pode significar a exclusão do tributo como diferencial competitivo entre agentes do mercado; que a neutralidade seja um hábito nas palavras de Prudhomme (Nobel de Literatura de 1901): "O hábito é a velocidade adquirida da existência: adotar um hábito é continuar a querer involuntariamente".

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*José Guilherme Fontes de Azevedo Costa é professor no curso de especialização do CEPED UERJ.

*Rodrigo Tomiello da Silva é professor no curso de especialização do CEPED UERJ.

*Paulo Henrique Garcia D'Angioli, é professor no curso de especialização do CEPED UERJ.