O Imposto Sobre Serviços e as franquias

José Roberto Pisani*

Entre outras inovações, a Lei Complementar nº 116 trouxe, na lista anexa (17.08), a descrição singela da "franquia (franchising)" como serviço sujeito ao Imposto Sobre Serviços (ISS), e, como parte integrante do item 17, "serviços de apoio técnico, administrativo, jurídico, contábil, comercial e congêneres". Como se sabe, a lista anterior, aprovada pela Lei Complementar nº 56, referia-se às franquias no item 48, mas apenas ao "agenciamento, corretagem ou intermediação de contratos de franquia (franchise)", excetuando-se "os serviços prestados por instituições financeiras autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil". Portanto, na vigência da lista anterior, o que se tributa é a intermediação de contratos de franquia, e assim mesmo quando não praticada por instituições financeiras. A lista da Lei Complementar nº 116 continua se referindo ao agenciamento, corretagem e intermediação dos contratos de franquia, no item 10.04, de onde ser possível supor que se quer agora tributar também a própria franquia.

Portanto, a intermediação da franquia continua tributável, agora com a circunstância de que o respectivo item da lista (10.04) não mais exclui a intermediação praticada por instituições financeiras. Essa exclusão era, de qualquer forma, letra morta, porque instituições financeiras, ao que se sabe, não realizam esse tipo de operação. Não obstante, e admitindo que venham a fazê-lo, cabe dúvida relevante a respeito da possibilidade de tributação da intermediação da franquia praticada por instituição financeira, já que o item 15, específico para os serviços bancários, não relaciona essa modalidade de intermediação. Poder-se-ia argumentar que a incidência do ISS, no caso concreto, decorreria, a contrario senso, da disposição genérica constante do artigo 2º, inciso III. Esse dispositivo, contudo, não se refere ao fato gerador do ISS, mas tão só à descrição do que seja valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários. No mais, a intermediação de contratos de franquia configura serviço de qualquer natureza tributável pelo ISS, já que previsto na lista nacional.

Contudo, muito diferente da intermediação do contrato é a própria franquia. Essa novidade na lista de serviços - que passa a incluir a franquia entre os itens tributáveis - deve agora reavivar a ampla discussão que se tem travado em torno do tema. É certo que algumas prefeituras vêm, há muito, tentando tributar a franquia, sob os mais diversos pretextos. Para fugir do problema da falta de especificação na lista federal, afirmava-se que o direito à marca é um bem, embora incorpóreo, e portanto sua cessão configuraria locação de bens móveis. Esse fundamento caiu por terra com a decisão do Supremo Tribunal Federal (STF) no sentido de ser inconstitucional relacionar, como se fosse serviço o que serviço não é, visto como a essência da locação é a de uma obrigação de dar, mas não de fazer. E caiu por terra também por decisões reiteradas em torno da taxatividade da lista de serviços.

E agora? A inclusão na lista nacional permite que leis municipais tributem a franquia? A resposta a essa indagação demanda exame da natureza do próprio contrato de franquia. Que se trata de um contrato complexo, não deixa dúvida a própria Lei nº 8.955, de 15 de dezembro de 1994, que define a franquia empresarial como "o sistema pelo qual um franqueador cede ao franqueado o direito de uso e gozo de marca ou patente, associado ao direito de distribuição exclusiva ou semi-exclusiva de produtos ou serviços e, eventualmente, também ao direito de uso de tecnologia de implantação e administração de negócio ou sistema operacional desenvolvidos ou detidos pelo franqueador, mediante remuneração direta ou indireta, sem que, no entanto, fique caracterizado o vínculo empregatício."

Essa própria complexidade do negócio tem servido de base para que se alegue a impossibilidade de o ISS tributar a franquia, ainda que constando da lista, pela dificuldade de se identificar e quantificar uma determinada obrigação de fazer, passível da incidência, já que o contrato de franquia é um "plexo indissociável de deveres de dar, fazer e não fazer" (Marçal Justen Filho, Revista de Direito Tributário, 64/254). A definição legal acima transcrita deixa clara uma circunstância relevante do contrato de franquia, e que se constitui também em um fundamento para a não tributação da franquia. É o que aponta Aires Barreto ("ISS na Constituição e na lei"): a essência da franquia é a cessão de direitos do franqueador ao franqueado, e cessão de direitos não configura prestação de serviços. E prossegue o ilustre professor: mesmo quando haja, na franquia, a assistência técnica do franqueador ao franqueado, tal seria quando muito serviço-meio, e não fim em si do contrato de franquia.

No sentido da não-tributação da franquia, por ausência de previsão legal, existem inúmeras decisões do Superior Tribunal de Justiça (STJ). Mas há também acórdãos que negaram ao contrato de franquia a condição de prestação de serviços (Recurso Especial 222.246-MG). Resta esperar por novas manifestações judiciais a respeito.

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