Crimes tributários em tempos da pandemia covid-19

1. A atual situação brasileira

Nos próximos dias, parte significativa da população brasileira completará mais de 45 (quarenta e cinco) dias de isolamento social. O Estado Brasileiro, seja pela União, seja pelos seus entes federativos (municípios, Estados e Distrito Federal), tem, inclusive, reforçado as políticas públicas para que os brasileiros continuem em suas residências, seguindo recomendações da Organização Mundial de Saúde (OMS), sendo até o momento a única medida eficaz de enfrentar a altiva capacidade de proliferação do covid-19 (coronavírus).

Por conta disso, milhares de comércios, indústrias e prestadores de serviços seguem literalmente com as portas fechadas e, com isso, deixam de movimentar drasticamente a economia do País. Os prejuízos, ao menos por hora, são incalculáveis.

"Surfando" nesta infeliz onda catastrófica, como é público e notório, quase que a totalidade das empresas, de um lado, enfrentam uma drástica diminuição das receitas, já que os clientes não estão comprando seus produtos; mas, de outro, suas despesas ordinárias persistem normalmente (funcionários, energia, manutenção, aluguel e, obviamente, as obrigações tributárias).

Os dados revelam que grandes empresas de capital aberto do Brasil, das quais apenas 50% possuem um caixa aprovisionado¹, conseguirão se sustentar por 3 (três) meses de despesas ordinárias. Já os pequenos e médios negócios não gozam desta tranquilidade trimestral, pois, literalmente, faturam "hoje" para "amanhã" cumprirem com suas obrigações mensais

Como é intuitivo perceber, muitas empresas tiveram seu faturamento normal até fevereiro de 2020, sendo que, dependendo do seu regime tributário, já tiveram os vencimentos de muitos dos seus  tributos no mês seguinte (março), seja o contribuinte optante do regime comum ou, pior, no caso dos optantes pelos pagamentos trimestrais (despesa que calhou no primeiro mês oficialmente do afastamento social).

Uma situação, diga-se de passagem, extremamente impiedosa para à saúde financeira e funcional das empresas, que afeta toda a sociedade. Tanto é verdade que já se estima que pelo menos 600 (seiscentos) mil micro e pequenas empresas encerraram suas atividades, deixando cerca 9 milhões de funcionários desempregados, tudo em razão dos efeitos econômicos da pandemia do novo coronavírus. É o que mostra levantamento feito pelo SEBRAE (Serviço Brasileiro de Apoio às micro e pequenas empresas)².

Em razão disso, incertos com o que está acontecendo, se veem os empresários sem a mínima previsão de quando tudo voltará ao normal. Não sabem, por exemplo, se haverá nos próximas dias mais uma prorrogação da "Política do Isolamento Social".

Uma situação, convenhamos, de enorme insegurança jurídica.

2. A regulação do estado brasileiro frente à covid-19

Presente este cenário factual, torna-se imprescindível que este mesmo Estado que isola a população e, com isso, fecha as portas das empresas, também adote providências para fins de socorrer cada uma delas. Melhor dizendo: é preciso que o Estado intervenha para que as empresas não sejam extintas e empregos e mais empregos sejam perdidos de vista.

Além de várias alternativas, uma delas é que o Estado imediatamente flexibilize o cumprimento das obrigações tributárias das empresas (anistia tributária, reduções de alíquotas, prorrogação dos pagamentos dos tributos, v. g.).

No Congresso Nacional, inclusive, existem diversos projetos de lei³ que buscam readequar a situação das empresas ao contexto atualmente vivenciado pelo País.

Entretanto, até a presente data, estima-se que os entes federados (munícipios, Estados, Distrito Federal e Governo Federal) já tenham editado mais de 5.500 (cinco mil e quinhentas)⁴ normas apenas tratando da covid-19, entre elas, diversas no âmbito tributário - que, muitas vezes, extrapolam até mesmo à questão da competência legislativa.

Apenas relativamente à União, com efeito, já foram editadas mais de 200 (duzentas) normas nos últimos 60 (sessenta) dias, sendo leis, decretos, medidas provisórias, instruções normativas, portarias, resoluções e recomendações.

Destacam-se a MP 932, de 31 de março de 2020, a qual reduziu as alíquotas das contribuições sociais a serviços autônomos, bem como a resolução 153 que prorroga, para os que aderem ao Simples Nacional, o prazo para cumprimento de obrigação tributária acessória.

Fato é que, no geral, todas as outras demais obrigações tributárias remanescem para vários e vários empresários contribuintes, o que desponta, na prática, uma situação verdadeiramente preocupante para todos eles.

Assim sendo, diversas empresas optaram por socorrer-se ao Poder Judiciário, visando, de alguma forma, reduzir ou postergar o pagamento de seus tributos diante da pandemia e das consecutivas limitações impostas pelo Estado.

Dentre os principais fundamentos apresentados pelos contribuintes, particularmente um vem sendo muito utilizado: a vigente a até hoje não revogada portaria da Receita Federal do Brasil 12/12. Tal norma estabelece que, em estado de calamidade pública, é possível prorrogar-se o prazo para pagamento de tributos federais, inclusive quando objeto de parcelamento ou quando ocorrer o que a doutrina pátria chama da teoria do fato do príncipe, isto é, afasta-se a relação obrigacional sempre que houver um relevante impedimento nas relações provocado pelo Estado.

Os Tribunais Brasileiros vêm tendo entendimentos divergentes quanto ao tema. À título de exemplo, no Distrito Federal um juiz singular⁵ autorizou a 750 empresas postergarem o pagamento de seus tributos, mediante ação interposta por Associação Empresarial. Todavia, cerca de 80% dos casos levados ao judiciário têm sido julgados de maneira desfavorável aos contribuintes⁶.

Seja como for, é importante se ter em mente que as empresas devem estar zelosas e atentas a toda situação, de modo a se documentar com a maior clareza possível quando se virem em inadimplência com o fisco. Fazer prova de sua idoneidade é fundamental para superar essa crise, bem como afastar futuras repercussões desse momento de caos.

A legislação presume a boa-fé, e não a má-fé. Como a Administração Tributária deve obedecer a legislação, sempre deve presumir a boa-fé, de ofício. Como maestralmente já dito pela ministra Maria Isabel Gallotti em vários julgados do Superior Tribunal de Justiça, "A presunção de boa-fé é princípio geral de direito universalmente aceito, sendo milenar a parêmia: a boa-fé se presume; a má-fé se prova."⁷

Entretanto, o inadimplemento tributário, por si só, já presume a falta de diligência e, na maioria dos casos, o consequente crime.

Ressalte-se que a presunção é importante ferramenta que dispõe o auditor para formatar o fato jurídico que entende ter ocorrido. Em outras palavras, pode o auditor fiscal presumir a ocorrência de um fato, para lançar tributo. Sobre o tema, explica Maria Rita Ferragut:

Presunção é proposição prescritiva de natureza probatória, que, a partir da comprovação do fato diretamente provado (fato indiciário, fato diretamente conhecido, fato implicante), implica juridicamente o fato indiretamente provado (fato indiciado, fato indiretamente conhecido, fato implicado).⁸

Portanto, para evitar esse enquadramento, é preciso que o contribuinte mantenha sua escrita fiscal atualizada mesmo com a falta de recolhimento, que documente todas as suas operações, e, sempre que possível, realize auditorias contábeis que demonstrem a verossimilhança das dificuldades enfrentadas que geraram a falta de recolhimento.

Assim, as diversas normas editadas não tratam de maneira sistemática e unificada de todas as matérias relativas à pandemia, ao revés, ademais das publicações esparsas, existem ainda inúmeras decisões judiciais, como visto, que abordam o tema de maneira não uniformizada.

Isso porque, uma vez que o Estado ainda não adotou todas as medidas necessárias para se evitar, daqui para frente, decisões conflitantes e interpretações distorcidas sobre inúmeros fatos geradores, os contribuintes continuam, por lei, obrigados ao regular exercício do pagamento dos tributos e contribuições sociais, restando inclusive, as incertezas quanto aos reflexos penais.

3. Os efeitos no Processo Penal

Como se sabe, ao menos em tese, o inadimplemento de tributos e contribuições tributárias constitui, observado, claro, outros elementos indispensáveis do tipo penal, conduta criminosa.

Ou seja, enquanto perdurar à obrigação tributária estabelecida pelo Estado Brasileiro, também permanece o ônus do contribuinte de adimplir com tais obrigações.

Tanto é assim que, recentemente, o Supremo Tribunal Federal (STF), nos autos do RHC 163.334/SC, compreendeu haver indícios de crime na apropriação de ICMS quando realizada de forma contumaz, em outras palavras, pelo simples inadimplemento recorrente do citado tributo.

Desta feita, num primeiro olhar, o não cumprimento das responsabilidades tributárias da parte do contribuinte, ainda que decorrente da pandemia do coronavírus e da consequente "Política do Isolamento Social", não só desencadeará uma preocupação com inscrições negativas fazendárias e pagamentos de juros e multas moratórias, mas, também, em responsabilização no âmbito criminal.

Mas calma. Ao menos no que trata à questão penal, há um relevante alento para todos os contribuintes.

É que, se os comércios e indústrias estão sem vender e produzir - o que vem afetando as necessidades básicas de manutenção das próprias empresas -, como então os contribuintes suportariam ainda o pagamento de tributos e contribuições?

Impossível. Seria exigir do contribuinte uma conduta obrigacional que ele, diante do contexto retratado, jamais poderia honrar.

Daí porque, num segundo olhar, mesmo consumada a conduta de inadimplemento das obrigações tributárias, por conta exatamente desses efeitos da pandemia, a responsabilidade penal do contribuinte haverá de ser afastada.

É o que chamamos de estado de necessidade exculpante, ou melhor, a inexigibilidade de conduta diversa.

E o que é isso? Qual a sua finalidade?

Vejamos adiante, mas, antes, examinemos alguns conceitos.

Sabe-se que o crime é uma ação típica⁹, antijurídica¹⁰ e culpável¹¹. Portanto, para que haja um delito é necessário que todos esses elementos estejam presentes.

Como bem acentua Cláudio Brandão, "pela tipicidade e antijuricidade pode-se fazer um juízo de reprovação sobre o fato e, pela culpabilidade, pode-se fazer um juízo de reprovação sobre o autor do fato"¹².

Para a finalidade deste estudo, com efeito, se há a necessidade de se ater apenas à culpabilidade, pois a inexigibilidade de conduta diversa¹³ atinge o elemento culpável do crime tributário posto em análise.

A inexigibilidade de conduta diversa¹⁴ nada mais é do que uma ação que foi tomada sem a possibilidade de liberdade do indivíduo para que se faça a opção de se comportar conforme o Direito, de modo que não se pode exigir conduta diversa.

Para Fernando Capez, referido instituto "consiste na expectativa social de um comportamento diferente daquele que foi adotado pelo agente. Somente haverá exigibilidade de conduta diversa quando a coletividade podia esperar do sujeito que tivesse atuado de outra forma"¹⁵.

Já René Ariel Dottiensina que:

A estrutura da culpabilidade se completa com o pressuposto da exigibilidade de comportamento imposto pela ordem jurídica, i. e., uma conduta positiva ou negativa no interesse de preservar bens e interesses fundamentais ao homem e à comunidade. O juízo de culpabilidade pelo fato típico e ilícito pressupõe que o agente podia agir de maneira diversa. Essa reprovabilidade deriva, portanto, de uma concepção normativa¹⁶.

De forma mais específica, embora o indivíduo saiba ser ilegal alguma coisa e inobstante ele tenha transgredido penalmente isso ou àquilo; certo é que somente o fez porque não poderia, na prática, agir de forma diferente.

Dentre os exemplos de inexigibilidade de conduta diversa, encontra-se justamente as crises financeiras enfrentadas pelo contribuinte.

Logo, uma vez restar demonstrado que, em decorrência de dificuldades financeiras enfrentadas pela empresa, não foi possível efetuar o recolhimento do tributo, não haverá se falar em crime.

Para tanto, porém, é necessário que tais dificuldades sejam graves, a indicar a real ausência de condições de saldar o compromisso. A omissão no recolhimento do tributo deve revelar-se uma medida última.

Afinal, de acordo com Nivaldo Brunoni:

[...] somente em situação anormal, extremamente grave e excepcional é possível a exculpação, sendo, pois, insuficiente a referência genérica à crise econômica e ao desemprego para configurá-la, mormente se o agente abriu mão das vias normais para a solução do conflito¹⁷.

Esse, igualmente, também é o posicionamento da jurisprudência.

Com efeito, a inexigibilidade de conduta diversa, causa de exclusão da culpabilidade, deve ser sempre verificada quando, em razão de dificuldades financeiras perceptíveis, o indivíduo demonstra-se incapacitado de agir dentro da lei sem sacrificar, segundo o TRF-1ª Região, "outros bens jurídicos tão relevantes quanto os tutelados pela norma penal violada"¹⁸.

O detalhe é, portanto, que o não pagamento do tributo não pode ser justificado por uma mera dificuldade econômica, mas por uma situação real, excepcional e imprevisível de crise, aliada ao esforço dos sócios e administradores em superá-la.

Segundo a jurisprudência do TRF-2ª Região, "A questão da capacidade econômica poderá repercutir na esfera da culpabilidade do agente"¹⁹, desde que e somente quando "As dificuldades financeiras enfrentadas por uma sociedade empresarial, aptas a justificar o reconhecimento da causa excludente de culpabilidade, devem compor um quadro de excepcional, imprevisível e invencível gravidade financeira, que impossibilite ao administrador qualquer alternativa conforme o direito"²⁰

É que, conforme bem acentuou o TRF-3ª Região, "a existência de graves dificuldades financeiras da pessoa jurídica pode impedir o pagamento do tributo"²¹.

Para o TRF-4ª Região, "A inexigibilidade de conduta diversa só tem lugar quando restar plenamente retratada situação invencível de dificuldade financeira, a qual, por sua própria natureza, deve ser extraordinária e transitória"²².

De modo que "As graves dificuldades financeiras enfrentadas pela pessoa jurídica para adimplir a obrigação tributária constituem causa excludente de culpabilidade por inexigibilidade de conduta diversa, desde que comprovadas pela defesa"²³.

Finalmente, colha-se trecho de recentíssimo precedente²⁴ do TRF-5ª Região:

Consabido que o instituto da inexigibilidade de conduta diversa, justificador das condutas típicas destacadas na inicial acusatória, pode ser utilizado em situações excepcionais, quando comprovado que a pessoa jurídica responsável pelos tributos atravessaria momento de dificuldades financeiras, o que levaria seu responsável a agir em desconformidade com a lei.

De posse desses julgados, conclui-se que, sendo crível a existência de condições anormais suportadas pela sociedade empresarial e sendo incontroversa a retirada real da possibilidade de honrar todos os débitos, impõe-se o reconhecimento da excludente de culpabilidade da inexigibilidade de conduta diversa.

Trazendo tal realidade para os dias atuais, mostra-se imprescindível que, diante dos problemas financeiros que as empresas estão encontrando e ainda irão encontrar, tudo em decorrência da pandemia covid-19, poderá cada um dos contribuintes, fazendo indispensável prova do alegado, demonstrar sua incapacidade de arcar com todas as obrigações tributárias, o que, inevitavelmente, afastará a responsabilidade no âmago do processo penal.

4. A conclusão

A par dessas breves considerações, podemos observar que já existem muitas normas jurídicas tratando da atual crise causada pela pandemia covid-19. Todavia, nota-se pouquíssima eficiência quanto ao tratamento tributário da situação, deixando as empresas na incerteza do futuro e mesmo da continuidade de suas atividades.

A não existência de um plano de ação unificado, com moratórias, parcelamentos ou mesmo anistia para tributos durante esse período, revela uma insegurança para as empresas e, por consequência, para a sociedade, pois os empregados estão ficando desamparados, os negócios estão fechando suas portas, sendo cada vez mais difícil retomar com brevidade o caminho exitoso.

Nota-se, igualmente, que o fato de também não existir uma uniformização, ou ao menos uma sinalização, do direcionamento por parte dos Tribunais Superiores quanto às medidas que devem ser tomadas pelo Estado para garantir o bem estar social, somente tem aumentado a sensação de insegurança, pois algumas empresas conseguem decisões favoráveis e outras não, prejudicando inclusive a concorrência.

Neste contexto, os contribuintes que se estiverem passando por situação de inadimplência com o Fisco (seja municipal, estadual, distrito federal ou união federal), devem estar atentos a sua escrita e documentação fiscal, sendo, junto com outros que demonstrem a deficiência financeira, elementos contábeis de relevante importância para a exclusão da culpabilidade na esfera penal.

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*Ricardo do Rego Barros é advogado criminalista, sócio administrador do escritório Nunes & Rêgo Barros Advogados Associados. É Pós-Graduado em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Direito Tributário (IBET) e Cofundador e Diretor Financeiro do Instituto Brasileiro de Ciências Jurídicas e Sociais (IBJUS). Atualmente, é membro da Comissão de Orientação e Fiscalização do Exercício Profissional da OAB/PE (COFEP/OAB/PE); e.

*Danilo Tavares Luciano é advogado, sócio do escritório Ventura & Torres Advogados e especialista em Direito Tributário.