Os insumos e os créditos do PIS/Cofins - Novos rumos e aspectos jurisprudenciais contemporâneos

A não-cumulatividade do PIS/Cofins adotou o denominado "método indireto subtrativo", pois o valor do tributo é alcançado através da diferença entre o montante do faturamento total (receitas operacionais e não-operacionais) multiplicado pela respectiva alíquota (débito) e o valor de certas despesas multiplicadas pela mesma alíquota (crédito) - "sistema base contra base" (CINTRA, 2009, p. 105).

O STJ, em 22/2/18, julgou o REsp 1.221.170/PR, ampliando o conceito de insumos para fins de creditamento no PIS/Cofins, nascendo uma controvérsia sobre quais despesas podem ser enquadradas na conceituação e diminuir a carga tributária dos contribuintes. Faz-se necessário elaborar uma breve explanação sobre o assunto para compreender as dúvidas que surgirão.

A CF/88 consagrou a não-cumulatividade diretamente para o ICMS e o IPI em seu texto original, afirmando que será compensado o que for "devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores", nos termos dos seu art. 153, p. 3^o, II e art. 155, p. 2^o, I.

No que se relaciona com o PIS/Cofins, o art. 195, p. 12, CF/88, acrescentado pela EC 42/03, determinou que a "lei definirá os setores da atividade econômica para os quais as contribuições incidentes sobre a receita ou faturamento, serão não-cumulativas".

A não-cumulatividade dessas contribuições não decorreu diretamente da CF/88, ficando a sua efetivação ao encargo de uma lei ordinária, que poderia escolher determinados setores econômicos para ser beneficiados, mas não restringir o conceito material da sistemática em si (ALVES; VALVERDE; TEIXEIRA, 2018, on-line).

As leis federais 10.637/02 e 10.833/03 implementaram a não-cumulatividade para o PIS e o Cofins, de modo que, até então, as respectivas incidências tributárias ocorria de modo exclusivamente cumulativo, sem que fosse possível o abatimento de quaisquer valores relacionados com as etapas anteriores da cadeia econômica do contribuinte (SANTOS; JUNQUEIRA, 2019, on-line).

A min. Regina Helena Costa consignou, no seu voto-vista no REsp 1.221.170/PR, que a RFB regulamentou a sistemática por intermédio das instruções normativas 247/02 e 404/04, autorizando "o creditamento das aquisições de bens e serviços utilizados como insumos na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, ou na prestação de serviços".

No entender da ministra, o conceito de insumos utilizado pela RFB foi o mesmo do empregado em operações cujos os objetos sejam bens, adotando-se a sistemática do IPI, diferentemente do que deveria ocorrer com as contribuições que possuem como base de cálculo a receita bruta ou o faturamento, como o PIS/Cofins.

Asseverou ainda que a sistemática da não-cumulatividade das contribuições instituídas sobre a receita bruta ou o faturamento deve ser mais ampla, considerando equivocada a limitação realizada pela RFB, não devendo ser considerados insumos apenas as despesas efetuadas na aquisição de bens ou serviços utilizadas na produção de bens destinados à venda ou prestação de serviços.

Reconheceu-se que as INs 247/02 e 404/04 extrapolaram a sua função regulamentar, instituindo restrições excessivas ao conceito de insumos para fins de creditamento nas contribuições do PIS e Cofins, que acabaram por violar o sistema da não-cumulatividade previstos nas leis que regulamentaram o PIS e o Cofins, provocando a própria cumulatividade desses tributos, motivo pelo qual foram declaradas ilegais.

Prevaleceu a posição intermediária, defendida pela min. Regina Helena Costa, no sentido de que o conceito de insumos para as citadas contribuições deve se adequar aos critérios da essencialidade e da relevância, tendo por base a importância de determinado bem ou serviço para o desempenho da atividade econômica pelo contribuinte, a ser aferida caso a caso.

A min. Regina Helena asseverou que a essencialidade se refere a item do qual o produto ou serviço se relacione intrínseca, fundamental e estruturalmente, de modo a ser inseparável do processo produtivo correspondente "ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência"; a relevância, por sua vez, caracteriza o insumo que integra o processo produtivo de bens ou serviços, seja pela singularidade do procedimento (como a utilização da água na fabricação de fogos de artifício), seja por imposição legal, como no caso dos equipamentos de proteção individual (EPI).

O entendimento adotado pelo STJ rechaçou a taxatividade do conceito de insumos delineados por atos administrativos da RFB, bem como afirmou textualmente que o conceito de insumos deve estar relacionado com toda a atividade econômica do contribuinte, e não apenas com o processo produtivo (MASCITTO; CRESTANI; CORRÊA, 2018, on-line).

As empresas devem comprovar a essencialidade ou a relevância dos seus gastos para o desempenho da sua atividade econômica, juntando pareceres de técnicos nos questionamentos administrativos, relacionando a importância das despesas para a obtenção das receitas pela corporação no caso concreto.

Apesar do STJ determinar que o enquadramento de determinado bem ou serviço no conceito de insumos deve ser feito no caso concreto, a RFB editou o parecer normativo 5/18 para regulamentar a aplicação do REsp 1.221.170, criando várias situações em relações às quais há o enquadramento no conceito de insumos, correndo o risco de novamente tornar taxativo o rol de situações declinadas (SANTOS; BOFFO, 2019, on-line), o que violaria o precedente do STJ.

A despeito do entendimento esposado, o PN 5/18 considera que as atividades comerciais não gerariam créditos decorrentes de insumos, pois apenas as atividades de produção de bens destinados à venda e prestação de serviços seriam beneficiadas pelo conceito de insumos, já que as atividades comerciais deveriam deduzir apenas o montante dos bens adquiridos para revenda, nos termos do art. 3, I, das leis 10.637/02 e 10.833/03.

Contudo, o STJ definiu insumos como o item essencial e relevante para o desenvolvimento da atividade econômica do contribuinte, e não faz qualquer distinção em relação ao tipo de atividade exercida por determinada empresa (SANTOS; BOFFO, 2019, on-line), não podendo a RFB fazê-la, sob pena de ferir a não-cumulatividade prevista no art. 195, p. 12, CF/88, de modo que aqui se impugna a limitação implementada pela RFB quanto às atividades comerciais.

Nesse sentido, o CARF tem decidido que a não-cumulatividade do PIS e da Cofins deve ser delineada não mais com base numa dinâmica de "Entrada vs Saída", mas sim de "Despesa/Custo vs Receita", tendo o legislador admitido a apropriação de créditos que ultrapassem a lógica da vinculação física com o processo produtivo, e integrem o processo econômico da entrada de bens e serviços  (3401-006.231 - 3ª Seção de Julgamento / 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, de 17/6/19).

Recentemente, o CARF decidiu um caso da VISA, considerando as despesas com publicidade da Copa de 2014 como insumos. A Visa defendeu a tese de que seria uma bandeira de cartão de crédito, e não uma simples operadora de pagamento, e que a sua função seria também promover a marca de seus clientes. A tese foi acolhida no tribunal, implicando numa economia de aproximadamente R$ 30 milhões para a recorrente (Proc. 19515.721360/2017-23 - 2ª Câmara / 1ª Turma / 3ª Seção, de 21/8/19).

O mesmo CARF, no proc. 11020.001955/2006-66, de um contribuinte atuante na fabricação e venda de móveis, conclui que os bens e serviços utilizados na manutenção do maquinário componente do ativo permanente deste contribuinte são considerados insumos e geram direito ao creditamento, a denotar que ainda que os débitos não sejam utilizados diretamente na produção, podem ser abatidos casos sejam considerados essenciais ou relevantes (acórdão 9303-008.985, de 17/7/19).

Por fim, o STJ entende inviável reconhecer as despesas com operadoras de cartão de crédito como insumos do PIS/Cofins, por não serem essenciais, já que seria uma modalidade complementar de pagamento posta à disposição dos consumidores. Contudo, menciona que o tema passa pela definição dos termos "receita e faturamento", previstos no art. 195, b, CF/88, de competência final do STF (AgInt nos EDcl no AREsp 1176156 / SP, 21/5/19).

Discorda-se da posição do STJ, já que o pagamento através do cartão de crédito é um meio muito usado nos tempos atuais, pois a tecnologia permite a sua utilização inclusive através dos celulares, de modo que muitas pessoas não fazem mais pagamentos em moeda física, evento que fica até impossibilitado quando se estar a tratar do comércio pela internet, devendo ser entendido como um mecanismo necessário de pagamento e não meramente complementar, e incluído no conceito de insumos. A definição final desse assunto ficará ao encargo do STF, que reconheceu a sua repercussão geral no RE 1.049.811 (Tema 1.024).

Portanto, deve-se quebrar o paradigma de que a análise do conceito de insumos deve se vincular ao relacionamento físico do gasto com o processo produtivo, já que o STJ mencionou que as despesas devem estar relacionadas com a atividade econômica, que é um conceito mais amplo, embora não tenha sido adotada a tese da dedutibilidade integral dos gastos da corporação, como ocorre com o IRPJ.

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ALVES, Vinícius Jucá; VALVERDE, Erlan; TEIXEIRA, Bruno. Créditos de PIS e Cofins não-cumulativos. 

CINTRA, Carlos César Sousa. A não cumulatividade no Direito Tributário Brasileiro: Teoria e prática. In: MACHADO, Hugo de Brito. Não cumulatividade tributária. São Paulo: Dialética, 2009, p. 103-151.

SANTOS, Rafael Alves dos; JUNQUEIRA, Rodolfo. Os créditos de PIS/Cofins nas atividades comerciais. 

SANTOS, Wendell Rodolfo dos; BOFFO, Amanda. A visão restritiva da receita sobre a definição dos insumos do STJ. 

MASCITTO, Andréa; CRESTANI, Willian Roberto; CORRÊA, Bruno Lorette. Conceito de insumos para fins de creditamento do PIS/Cofins. 

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*Carlos César Sousa Cintra é sócio do Cintra Mourão advogados associados.

*Saulo Gonçalves Santos é juiz de Direito do Tribunal de Justiça do Estado do Ceará (TJCE).