A norma geral antielisão e o direito fundamental ao planejamento tributário

Introdução

O Planejamento Tributário é uma forma de organização dos negócios de pessoas físicas e jurídicas buscando a redução dos ônus tributário próprio da atividade exercida. São examinadas diversas possibilidades dentro dos limites legais para encontrar o meio mais vantajoso no âmbito dos tributos para que se exerça determinada atividade econômica.

O direito ao Planejamento Tributário surge no Brasil como um caminho a se seguir diante da grande carga tributária. E em meio a uma crise político-social e econômica a realidade se faz cada vez mais dura aos que aqui permanecem. Exercer atividades econômicas em meio ao caos se torna um desafio quase não superável, sendo o planejamento uma solução para a redução de custos com a atividade dentro da legalidade.

Mesmo diante deste contexto ainda existem divergências doutrinárias quanto à legalidade e/ou licitude da prática do planejamento por parte dos contribuintes. Existe uma parcela minoritária que vislumbra o Planejamento Tributário como ilícito. Todavia, segundo a doutrina majoritária a própria Constituição Federal vigente por si só garante o direito ao Planejamento Tributário ao garantir o direito à livre iniciativa econômica no art. 170, inciso IV.

Essa discussão ganha contornos diferentes quando se analisa a Norma Geral Antielisão, prevista no art. 116, parágrafo único do Código Tributário Nacional e o atual contexto político, social e econômico do País. Deste modo, se faz necessário uma análise profunda a respeito do que de fato é o Planejamento Tributário, o que é o ilícito tributário, suas espécies e como a Norma Geral Antielisão surge diante desta problemática.

 

2. O direito ao planejamento tributário e a Constituição de 1988

Antes de discutir o direito ao Planejamento Tributário e como este se relaciona com a livre iniciativa econômica na Constituição vigente é necessário compreender em que momento este surgiu no mundo fático. O direito à livre iniciativa econômica, bem como outras garantias, direitos e deveres constitucionais positivados na Carta Magna de 1988 não surgiram do mero imaginário do constituinte em um livre devaneio utópico. As normas constitucionais criadas são reflexo do país e das necessidades de seu povo. Neste sentido, é importante compreender que existem problemas estruturais na formação do Brasil que acabam refletindo na forma de governo e em como os administrados vivem.

Muito se fala que o país está acometido pela corrupção, que a burocracia afunda cada dia mais a nação. A constante insegurança política, social e econômica gera problemas em escalas em todas as classes sociais. Levando esta discussão para o âmbito do direito verifica-se uma grande problemática: o afastamento do Estado de seus administrados devido à quebra de confiança do povo naqueles que os deveriam representar. Seguindo esta linha de pensamento e aproximando a discussão do direito tributário, uma das grandes queixas da população brasileira é que a carga tributária do país é muito alta e que diante da atual conjuntura do Estado, não conseguem encontram um retorno suficiente e satisfatório do governo por meios dos seus atos.

Os escândalos políticos envolvendo corrupção no governo brasileiro estão cada dia mais sendo expostos ao povo, quantias astronômicas são desviadas dos cofres públicos pelos próprios agentes da administração pública, o que gera revolta uma vez que o Estado só existe para organizar a sociedade e prover o desenvolvimento do bem-estar social, como aponta Amartya Sen em sua obra "O Desenvolvimento com Liberdade". Parte das receitas públicas presentes nos cofres do governo são fruto do pagamento de tributos, conhecidas como receitas derivadas, reflexo do poder do Estado de soberania sobre os administrados, existindo compulsoriedade nas prestações em virtude do que a própria constituição prevê.

Estas receitas derivadas servem para custear a própria atividade da administração pública e assim poder atender as necessidades da população como meio para atingir o bem-estar comum. Ora, se o administrado presta do seu patrimônio determinado montante, é natural que se espere a melhoria qualitativa de vida dos administrados, principalmente daqueles que se encontram à margem da sociedade. Quando o povo contribui e tem conhecimento que essa receita foi desviada e deixou de ser investido nas necessidades da própria população passa a se questionar todo o sistema de arrecadação e os meios para ele.

Coloca-se coloca em pauta a real necessidade das prestações, bem como das vastas espécies tributárias existentes no ordenamento jurídico brasileiro. Passa a ser questionado cada vez mais a carga tributária que recai na vida privada dos administrados. Neste quesito, no ano de 2016 o Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT) realizou pesquisa entre 30 países para descobrir qual tinha a maior carga tributária e também para saber o quanto o brasileiro dispunha de seus ganhos para pagar tributos e o resultado é alarmante: dos 365 (trezentos e sessenta e cinco) dias do ano, 151 (cento e cinquenta e um) dias de trabalho do brasileiro é destinado ao recolhimento de tributos.

Em um ranking mundial, o Brasil ocupa o sétimo lugar, ficando atrás da Dinamarca, França, Suécia, Itália, Finlândia, Austrália e Noruega. O que de fato chama mais atenção no resultado da pesquisa supramencionada é que o Brasil é o país onde menos se tem retorno destas prestações pelo Estado. Além disso, fora comprovado ainda que o país é o que possui maior número de espécies de tributos no mundo. A arrecadação de valores é grande e o retorno é ínfimo e o desvio das verbas consegue piorar ainda mais a situação. Desvia-se e cobra-se muito na esperança de se fechar os rombos e cria-se um sistema extremamente burocrático como meio de tentar frear a corrupção, que a princípio deveria seguir o idealizado por Max Weber, mas acaba saindo como um "tiro pela culatra" já que o sistema tributário do país acaba se tornando confuso e inseguro tanto para os próprios brasileiros quanto para possíveis investidores de países estrangeiros.

Ainda segundo os estudos realizados pelo IBPT, salta aos olhos a quantidade de normas que versam sobre a matéria tributária no brasil. A pesquisa chamada de "Quantidade de Normas no Brasil: 24 anos da Constituição Federal de 1988", lançado no ano de 2012, mostra que o Brasil produzia uma média 30 (trinta) novas normas tributárias por dia. Foi constatado também que de 1988 até 2012 foram criadas 290.932 normas tributárias no país, o que acaba reforçando a ideia trazida no parágrafo anterior.

Sabe-se que é imperioso a realização de uma reforma tributária, algo que vem sendo postergado no Brasil há anos. Ademais, o ano de 2017 marcou a história do país devido a grandes reformas na legislação brasileira, cita-se a reforma trabalhista, a reforma fiscal relativa à regra do teto de gastos públicos. Todavia, a reforma tributária tão necessária foi deixada de lado, dando-se preferência no atual momento para a reforma da previdência, o que de longe não iria ajudar a reverter o quadro do país de forma tão eficaz como seria a reforma tributária.

Tal cenário é desafiador para qualquer tipo de organização no país, principalmente pessoas jurídicas de direito privado que possuem a finalidade de obter lucro, ou seja, empresas em geral: sejam grandes, médias, pequenas ou microempresas. E é diante todo esse caos que o Planejamento Tributário surge como um caminho para buscar uma melhor maneira para que os tributos continuem a serem pagos, mas que seja feito da forma menos onerosa, retomando os ânimos para investimento dentro do próprio país.

Este importante mecanismo, em especial para as pessoas jurídicas melhorarem sua performance quanto aos encargos tributários que são obrigadas a lidar, é essencial para que o mercado não feche cada vez mais suas portas. Mas, o que de fato é o Planejamento Tributário?

Segundo o autor Luiz Maggi, pode-se entender o Planejamento Tributário como:

O planejamento empresarial que tendo como objeto os tributos e seus reflexos na organização, visa obter economia de impostos, adotando procedimentos estritamente dentro das normas legais. O Planejamento Tributário é na verdade a atividade empresarial estritamente preventiva, que tem como fatos tributáveis e seus efeitos, comparando-se os resultados prováveis, para os diversos procedimentos possíveis, de tal forma a possibilitar a escolha da alternativa menos onerosa, sem extrapolar o campo da licitude. (2009, p.55)

 

Já o doutrinador Nilton Latorraca dispõe sobre o assunto que:

Costuma-se denominar de Planejamento Tributário a atividade empresarial que, desenvolvendo-se de forma estritamente preventiva, projeta os atos e fatos administrativos com o objetivo de informar quais os ônus tributários em cada uma das opções legais disponíveis. O objeto do Planejamento Tributário é, em última análise, a economia tributária. Cotejando as várias opções legais, o administrador obviamente procura orientar os seus passos de forma a evitar, sempre que possível, o procedimento mais oneroso do ponto de vista fiscal. (LATORRACA, 2000, p. 37).

 

Para Oliveira (2005, p.38), o Planejamento Tributário:

É uma forma lícita de reduzir a carga fiscal, o que exige alta dose de conhecimento técnico e bom senso dos responsáveis pelas decisões estratégicas no ambiente corporativo. Trata-se do estudo prévio à concretização dos fatos administrativos, dos efeitos jurídicos, fiscais e econômicos de determinada decisão gerencial com o objetivo de encontrar a alternativa legal menos onerosa para o contribuinte.

O fundamento jurídico do Planejamento Tributário pode ser encontrado em diversos princípios ao longo da Constituição Federal, tal como na liberdade de iniciativa e na livre concorrência (art. 1°, IV e art. 170, caput, IV da CF/88):

Art. 1º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos:

IV - Os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa;

Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:

IV - Livre concorrência;

Além disso, encontram-se dispositivos ao longo da Carta Magna que expressam a liberdade do cidadão de organizar a sua vida, bem como os princípios do direito de propriedade e da legalidade (Art 5º caput e inciso II da CF):

Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:

II - Ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei;

Deste modo, segundo o autor Hugo de Brito Machado em sua obra "Introdução ao Planejamento Tributário", o Planejamento Tributário é utilizado para organizar os negócios de uma empresa, visando à redução do ônus tributário de acordo com as normas tributárias em vigência, ou seja, dentro da legalidade. Ainda sobre o conceito do que é o Planejamento Tributário o mesmo autor, desta vez em sua obra "Dicionário de Direito Tributário" expõe que:

O Planejamento Tributário é a atividade de examinar as formas pelas quais uma atividade econômica pode ser desenvolvida, e escolher a que se mostre mais vantajosa do ponto de vista tributário. A expressão Planejamento Tributário pode designar essa atividade e pode também designar o resultado da mesma [...] (p. 176)

Assim, observando todos os dispositivos constitucionais mencionados anteriormente é correto concluir que existe no ordenamento jurídico brasileiro o Direito ao Planejamento Tributário. Todavia, por mais simples que pareça esta conclusão o Fisco e alguns autores sustentam que essa possibilidade de escolha dos atos por parte do contribuinte na verdade configura um ilícito tributário por ser visto como uma forma de burlar as prestações dos tributos. Foi assim que se começou a pensar em meios de parar o Planejamento Tributário, surgindo atos das autoridades fazendárias de desconsideração de atos ou negócios jurídicos de particulares que fossem praticados com o propósito de evitar ou reduzir o ônus tributário, dando nascimento a conhecida Norma Geral Antielisão, prevista no artigo 116, parágrafo único do CTN.

Esta Norma Geral Antielisão versa sobre a desconsideração dos atos e negócios dos contribuintes como visto acima, aponta a prática do ilícito tributário como violação a legalidade. Ocorre que o que o parágrafo único do art. 116 do CTN preceitua e a forma com a qual este vem sendo interpretado acaba afetando o direito ao Planejamento Tributário. Para compreender com maior profundidade, a temática será discutida na próxima seção, onde será mostrado o que é ilícito tributário, suas espécies, bem como será explicado o que vem a ser elisão, evasão e elusão fiscal dentro da temática abordada.

 

3. O ilícito tributário e a norma geral antielisão

O ponto principal do não reconhecimento do direito ao Planejamento Tributário pelo Fisco e por uma pequena parcela de autores é que a possibilidade de escolha de práticas para diminuir o ônus tributário em atividades econômicas por parte do contribuinte caracterizaria uma forma de evitar a prática de fatos geradores dos tributos, sendo a prática considerada ilícita para estes. A ideia de ilicitude permeia todas as relações expostas acima. Contudo, o que se pode ser considerado ilícito na esfera tributária e o que pode ser considerado lícito?

Machado (2014) ainda na sua obra "Introdução ao Planejamento Tributário" explica que por muitas vezes a distinção que separa a prática de um ato de lícito para ilícito é tênue. Se, conforme o que foi apontado no art. 170, IV da CF, o administrado tem o direito à liberdade econômica e a livre iniciativa podendo assim praticar atos de organização e gestão para a plena realização da atividade desenvolvida desde que obedecidos os limites da lei, não há que se falar de ilicitude na realização de um simples planejamento para criar uma melhor estratégia de pagamentos de tributos. O Planejamento Tributário é puramente pautado na legalidade, como visto anteriormente.

A palavra "ilícito", segundo Maria Helena Diniz em seu "Dicionário Jurídico" (1998, p.750) pode ser visto no direito como: 1- aquilo que é contrário ao que a lei determina; 2- aquilo que é proibido, defeso, vedado pela lei; 3- ato praticado em desacordo com a ordem jurídica e violando direito subjetivo individual. Analisando estes conceitos e o que se entende por Planejamento Tributário não há como considerar a prática como ilícita.

Se uma pessoa resolve então prestar algum tipo de serviço, não há nenhuma previsão legal que proíba que esta pessoa busque um contador e um advogado tributarista para saber, por exemplo, que tipo de atividade não é passível de tributação de ISS e assim resolver prestar esse tipo de serviço que não está descrito na lista anexa da lei Kandir. Uma simples ação como esta é o que chamamos de Planejamento Tributário. E, levando em consideração que a prática do particular ao buscar o auxílio deste profissionais está baseada naquilo que a lei prevê não há que se falar em desconsideração do ato por parte da administração tributária. Por isso, sustenta-se a licitude do Direito ao Planejamento tributário.

O artigo 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional possui a seguinte redação:

Art. 116 - Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

Parágrafo único - A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. 

A possibilidade de desconsideração dos atos e negócios jurídicos praticados pelos particulares está diretamente ligado a dissimulação da ocorrência do fato gerador do tributo por parte do administrado. A palavra dissimulação acaba gerando certa discordância quanto à licitude ou ilicitude das práticas de planejamento por parte do fisco.

Segundo MACHADO (2014, p.82) o que se pode questionar é saber se a "desconsideração do ato ou negócio jurídico pelo Fisco tem como pressuposto o ilícito".

[...]Se considerarmos que sim, teremos de concluir que a desconsideração não pode ocorrer para fins tributários e que a norma geral antielisão é inteiramente inútil, pois se o ato é lícito há de ser respeitado pelo Fisco, e se é ilícito pode o Fisco lavrar contra quem o praticou o competente auto de infração e cobrar o tributo e a penalidade cabível no caso. (2014, p.82)

Ora, se o objetivo da Norma Geral Antielisão é frear o Planejamento Tributário por considerá-lo uma prática ilícita, conforme tudo o que fora comprovado aqui nos parágrafos anteriores, isto se mostra sem eficácia já que se trata de um plano inteligente de gestão dos tributos fundamentado naquilo que a própria lei prevê ou nas omissões dela. E se diante destas omissões o Fisco tem por objetivo frear determinada conduta do administrado, que passe a legislar de forma clara o suficiente, uma vez que é vedada a tributação por analogia no ordenamento jurídico brasileiro. Por esta razão, sustenta-se a existência de um Direito ao Planejamento Tributário.

Ademais, no que diz respeito ainda à fundamentação jurídica do Planejamento Tributário há que se discutir a existência de alguns institutos do direito tributário, como a elisão fiscal propriamente dita, a evasão fiscal e a elusão tributária. Tais institutos serão explorados individualmente na seção a seguir.

4. Elisão fiscal, evasão fiscal e elusão tributária

Quando se estuda sobre Planejamento Tributário existem alguns conceitos básicos particulares do direito tributário que devem ser observados para compreender de uma vez por todas a diferença do direito ao Planejamento Tributário da prática de ilícitos tributários. Fato incontroverso no direito tributário e na contabilidade tributária é que o Planejamento Tributário é um meio para alcançar a economia nas prestações tributárias observando características particulares de cada tipo de atividade desenvolvida pelo administrado que busca o auxílio dos profissionais habilitados para isso.

Eis que no direito tributário temos a elisão fiscal como meio para atingir esta economia tributária. A elisão fiscal ou tributária, segundo MACHADO (2014, p. 69), "é o comportamento do contribuinte tendente a eliminar ou diminuir o ônus da prestação do tributo". Quanto à expressão elisão tributária, esta ainda é objeto de divergência na própria teoria geral do direito tributário, mas costuma-se compreender esta como antônimo da evasão fiscal. Sendo a elisão fiscal a realização de atos lícitos com o propósito de economia tributária e do ponto de vista doutrinário, o Planejamento Tributário se encaixa como um meio de elisão fiscal.

Segundo Igor Tenório e José Motta Maia a elisão fiscal é:

Processo mediante o qual se reduz, total ou parcialmente, o custo de produção de mercadorias, em função do volume do imposto. Verifica-se uma espécie de pulverização do tributo quando, por exemplo, os produtores adquirirem matéria-prima e vendem produtos em que foi utilizada essa matéria-prima.

Já a evasão fiscal seria a prática de atos ilícitos por parte do contribuinte para evitar o surgimento da obrigação tributária. Então, é uma modalidade de economia tributária baseada no desrespeito à legislação e totalmente em desacordo com os preceitos do ordenamento jurídico.

Em um outro horizonte temos a expressão menos comum no meio tributário a "elusão tributária ou elusão fiscal", MACHADO (2014, p.72) explica que esta expressão ainda é objeto de grande discussão dentro dos estudiosos do direito tributário, uma vez que uma parcela dos tributaristas sustenta que esta seria uma forma lícita de fugir do pagamento do tributo. Todavia, ao se estudar a fundo a origem da palavra elusão na língua portuguesa verifica-se que o verbo "eludir" significa na verdade "evitar ou se esquivar com destreza de algo" o que daria para se entender como meio de fraudar a lei por meio de condutas ilícitas.

Já Oswaldo de Moraes, em sua obra "Dicionário de Direito Tributário Brasileiro", registra que a elusão fiscal é uma das espécies de evasão fiscal. Para esta parcela dos autores a evasão fiscal até pode ser considerada uma conduta lícita, no que diz respeito a evitar uma prática que possa ensejar na origem de uma obrigação tributária desde que se faça dentro dos limites da lei.

Assim, após esta breve exposição é possível compreender que o Planejamento Tributário quando realizado dentro dos limites da lei é sim uma conduta lícita e é um direito dos contribuintes. Não havendo razão para que a Administração Tributária realize uma verdadeira "caça às bruxas" diante da realização de condutas lícitas e inteligentes de gestão. O parágrafo único do art. 116 do CTN acaba sendo ineficaz neste sentido, mas deve-se reconhecer que se ampliarmos a interpretação deste dispositivo e passamos a enxergar nele uma forma de desconsiderar atos e negócios jurídicos que são praticados por atos aparentemente lícitos e que no fundo têm interesse em fraudar o Fisco, este é um mecanismo importante de luta contra o abuso de direito.

E observando a origem da expressão elusão tributária e a sua fácil mutabilidade, verifica-se que esta é o que a norma geral antielisão de fato busca combater, que seria a prática negocial aparentemente dentro dos ditames da lei, mas que possui uma finalidade diversa da praticada. É o abuso do direito que se deve combater e não o Planejamento Tributário em si.

Considerações finais

Verificou-se ao longo deste artigo que diante da complexidade do ordenamento tributário brasileiro e diante do alto custo com que as empresas e os cidadãos brasileiros têm de enfrentar no dia a dia, surge o instituto do Planejamento Tributário como uma alternativa.

Este Planejamento Tributário encontra seus fundamentos nos princípios da liberdade de iniciativa e da livre concorrência, que são encontrados na Constituição Federal (art. 1°, IV e art. 170, caput, IV da CF/88).

Logo após o artigo trouxe os conceitos de Planejamento Tributário de três doutrinadores (Luiz Maggi, Nilton Latorraca e Oliveira), encontrando-se neles um consenso no sentido de que se caracteriza como uma atividade preventiva por parte do cidadão ou pessoa jurídica para antever os ônus tributários dentre as opções legais disponíveis, sendo que nenhum dos autores afirma ser esta prática ilegal.

Entretanto, verificou-se que há divergências de interpretação por parte do fisco ou do Estado quando este se utiliza do artigo 116, parágrafo único do Código Tributário Nacional, para caracterizar o Planejamento Tributário como ilegal, uma vez que esta conduta significaria uma dissimulação.

Após isso, o texto trouxe uma distinção sobre elisão fiscal, evasão fiscal e elusão tributária. A primeira é considerada um meio legal para atingir a economia tributária, a segunda se caracteriza pela ilegalidade por parte do contribuinte no sentido de evitar o surgimento da obrigação tributária, e a terceira apresenta interpretações dúbias por parte da doutrina, ora figurando com tons de legalidade, ora como uma espécie da evasão fiscal, ou seja, da ilegalidade, tendo optado o artigo pelo entendimento da elusão como uma ilegalidade ou espécie da evasão fiscal.

Por fim, o texto reafirma o sentido legal do Planejamento Tributário quando praticado nos limites da lei, além de se revelar como um direito do contribuinte, sendo que o parágrafo único do art. 116 do CTN tem sua importância no combate às verdadeiras tentativas de fraude ao fisco.

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*Fabiana Oliveira Barroso é advogada, especialista em direito tributário, membro da Comissão de Direito Tributário da OAB/AM e secretária-geral da Comissão de Relações Internacionais da OAB/AM.