Criminalização do ICMS declarado e não recolhido

Ante as decisões não unânimes do STJ, criminalizando a conduta do contribuinte que declara o ICMS por ele apurado deixando de recolhê-lo no prazo legal, enquadrando-o na tipificação do inciso II, do art. 2º da lei 8.137/90, impropriamente conhecida como apropriação indébita de tributo, o ministro Roberto Barroso, Relator do RHC 163.334/SC, convocou para uma audiência pública com os advogados de entidades que ingressaram no feito como amicus curiae, com a presença, também, da Sub Procuradora Geral da República.

De início, o ministro Roberto Barroso ressaltou que as duas correntes antagônicas formadas no Colendo Superior Tribunal de Justiça são respeitáveis e razoáveis do ponto de vista jurídico. Daí a sua iniciativa de debater o assunto com os representantes das entidades referidas para uma tomada de posição final a respeito dessa controvérsia.

A oitiva dos presentes começou com os representantes das Fazendas Estaduais terminando com a fala da ilustre Sub Procuradora Geral da República. Ouvi atentamente a todas as exposições feitas e fiquei bastante preocupado com o rumo que tomaram os debates sucessivos, todos eles fundados em elementos extrajurídicos buscando criminalizar uma conduta completamente atípica, com o fundamento na teoria da repercussão econômica do imposto indireto em que o consumidor final arca com o encargo financeiro do tributo. E assim, fazendo tabula rasa ao disposto na lei penal, o contribuinte devedor confesso teria cobrado o imposto do consumidor final, apropriando-se indevidamente do imposto que deixou de recolher. Segundo tal "teoria" o contribuinte esperto estaria substituindo a sonegação fiscal, que acarreta prisão, pela inadimplência de tributo declarado e informado ao fisco que só lhe traz benefícios, quebrando o princípio da livre concorrência em relação aos demais contribuintes adimplentes. E passaram citar impressionantes estatísticas de estoques de dívida ativa representada por tributos declarados e não pagos. Dourando de pílula essa apaixonante argumentação, alguns dos expositores lançaram um outro apelo chamativo: Onde todos pagam, todos pagam menos, onde poucos pagam, todos pagam mais! Ninguém se preocupou em lembrar dos R$240 bilhões anuais surrupiados dos cofres públicos por conta de infindáveis incentivos fiscais, alguns deles espúrios e de origem criminosa que estão sendo apurados no âmbito da Operação Lava Jato. Ninguém se preocupou em apontar setores da economia envolvidos na inadimplência; ninguém tocou na crise econômica que deixou 13 milhões de desempregados; tampouco falaram da gritante contradição de prender os mesmos empresários em dificuldade financeiras protegidos pela lei de recuperação judicial. E também, mantiveram silêncio sepulcral quanto à causa óbvia do crescimento do estoque da dívida pública em que o juiz leva 14 anos para terminar um processo: falta de produtividade dos procuradores fiscais decorrente da ausência de razoabiliade ao misturar nas execuções devedores solventes que distriguem dividendos semestrais com devedores em lugar incerto e não sabido, transformando o Judiciário em órgão de investigação do paradeiro do executado e de seus bens; some-se a tudo isso a costumeira preguiça mental que se apossou da classe dos servidores públicos em geral que os impede de buscar meios alternativos e inteligentes para superar os problemas que surgem no dia a dia e que escapam da previsão legal. Não é preciso que a lei diga que o exequente deve fazer a seleção qualitativa do crédito tributário a ser cobrado judicialmente! Os defensores ferrenhos da prisão por dívida civil não se aperceberam da violação do princípio maior da razoabilidade: o contribuinte em débito é ajudado pelo Estado com a lei de recuperação judicial movimentando todo o aparto judicial, com a mão direita; mas com a outra mão esse mesmo Estado quer encarcerar o contribuinte que ele está socorrendo. Onde a coerênci? Se for para extrapolar do campo jurídico todas as "n" considerações prós e contra deveriam ter sido abordadas, e não foram, favorecidos pela proibição de apartes. Por isso, no meu modesto entender devemos aplicar a lei vigente que dá segurança jurídica a todos. Com leis sacadas do bolso de cotele do aplicador ninguém conseguiria dormir sossegado, muito menos produzir riquezas de que necessita o país. Por fim, para o meu total espanto debateu-se o custo/benefício da criminalização do devedor confesso de tributos, como se estivéssemos em uma Casa Legislativa com vista à elaboração de um projeto de lei. Falou-se em superlotação dos estabelecimentos prisionais que poderia ser resolvido através da prisão do devedor que assim ele iria pagar ou parcelar o crédito tributário para se ver livre da prisão e assim abrir novas vagas no estabelecimento prisional. Foi difícil para um profissional com mais de 50 anos de experiência ter que ficar ouvindo essas coisas.

O escamoteamento do princípio da tipicidade destrói os alicerces do Direito Penal da mesma forma que afronta o princípio da tipicidade cerrada na definição de norma jurídica de tributação e acaba com o fundamento do Direito Tributário. Ambas as disciplinas têm em comum o princípio da tipicidade: nullum crimem nullum tributum sine praevia lege;

Chegando a minha vez de expor procurei não repetir as brilhantes exposições feitas por  colegas que me antecederam condenando, com veemência, a tentativa de criminalização por via jurisprudencial. Centrei a minha fala no campo estritamente técnico citando a frase do saudoso jurista Geraldo Ataliba: "Ao jurista cabe desenvolver apenas atitude mental jurídica com total abstração de considerações de natureza meta-filo-jurídicas, refutando, por outro lado a tese do imposto cobrado do consumidor final a partir da distinção jurídica entre tributo direto, que comporta retenção na fonte, e tributo indireto, que não comporta essa retenção porque o tributo está contido no preço da mercadoria, inteiramente pertencente ao comerciante vendedor, e o ônus do encargo financeiro é transferido ao consumidor final que não é sujeito passivo de tributo, nem é conhecido do fisco que não mantém qualquer vínculo jurídico com a Fazenda. Por isso seu nome sequer consta do Cadastro Fiscal.

Ao final da minha fala o ministro Barroso indagou-me que providências deveriam ser tomadas, no meu entender, para acabar com a nebulosidade e a complexidade da tributação por dentro que está causando todo esse problema. Respondi-lhe que no ano de 2005 apresentei junto à Comissão Especial de Reforma Tributária na Câmara dos Deputados uma Proposta de Emenda Constitucional instituindo o regime de tributação por fora como o que é praticado nos Estados Unidos, no Japão e outros países adiantados. Aí sim, que caberia a prisão, por apropriação indébita, do contribuinte que deixou de recolher, no prazo legal, o imposto destacado que pertence ao erário. Na tributação por dentro que tem matriz constitucional, em relação ao ICMS, o destaque do imposto na nota fiscal não significa imposto devido, muito menos, dinheiro pertencente ao fisco, representando esse destaque mero procedimento para fim  contábil e fiscal, com vistas à apuração do imposto devido em determinado período de apuração,  de forma a preservar a sua natureza não cumulativa. Coincidentemente o destaque é feito pela alíquota de 18%, mas se for ela  alterada para 30%, 90% ou 100% o resultado seria absolutamente igual, por se tratar de crédito na natureza meramente financeira. Aliás, para evitar confusão é desejável que o destaque fosse feito por uma alíquota diferente de 18%. De fato, tanto faz creditar R$18,00 e debitar R$18,00, como creditar R$180,00 e debitar os mesmos R$180,00.

Transcreve-se a seguir o memorial entregue, ao final, ao exmº ministro Roberto Barroso que teve a extrema humildade de ouvir com atenção os expositores de teses opostas:

RHC 163.334/SC

Relator: ministro Roberto Barroso

Memorial que apresenta a Federação do Comércio de Bens,

 Serviços e Turismo do Estado de São Paulo

Senhor Ministro Relator:

O recorrente foi acusado de cometer o delito capitulado no inciso II, do art. 2º da lei 8.137/90 que define os crimes contra a ordem tributária:

"Art. 2º Constitui crime da mesma natureza:

[...]

II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos".

O tipo penal em questão exige ato de um contribuinte descontar ou cobrar de terceiro contribuinte o tributo para ulterior recolhimento ao erário.

No chamado tributo direto a pessoa que praticou o fato tipificado na norma jurídica de tributação suporta o respectivo ônus tributário e comporta a retenção do tributo devido pelo beneficiário do rendimento. É o caso do imposto de renda em que a fonte pagadora retém o imposto devido pelo beneficiário do rendimento. É, também, o caso da contribuição previdenciária devida pelo trabalhador que o empregador retém na fonte por ocasião do pagamento de salários. Nesse caso, deixar de repassar à previdência social as contribuições recolhidas ou descontadas dos contribuintes (trabalhadores), no prazo legal, configura o crime de apropriação indébita previdenciária prevista no art. 168-A do CP. No tocante a tributos indiretos o encargo financeiro do tributo é transferido ao consumidor final por meio do fenômeno da repercussão econômica. No caso do ICMS, por exemplo, não há possibilidade jurídica de retenção do imposto (desconto/cobrança) porque ele integra o preço da mercadoria, juntamente com outras despesas, inclusive, a margem de lucro. E esse preço é  uno e indivisível, pertencendo inteiramente ao comerciante vendedor. É a chamada tributação por dentro em que o imposto incide sobre si próprio, ou seja, o valor do imposto compõe a sua base de cálculo (art. 155, § 2º, inciso XI, letra i da CF e inciso I, do § 1º, do art. 13 da lei 87/96), por isso, a alíquota legal de 18% equivale a uma alíquota real de 21,95%. De fato, uma mercadoria no valor de R100,00 apenas R$82,00 (100% - 18%) corresponde ao preço da mercadoria nele incluídos todos os custos. O ICMS destacado na nota fiscal não corresponde ao imposto devido, mas, simples procedimento para efeito contábil fiscal, a fim de possibilitar a apuração periódica do imposto não cumulativo, por meio do mecanismo contábil de crédito pela entrada de mercadoria no estabelecimento, e de débito pela saída da mercadoria desse mesmo estabelecimento e no mesmo período de apuração. Do confronto entre créditos e débitos, de natureza meramente financeira, e não física,  resulta o imposto devido no período, ou o crédito a ser transferido para período subsequente. Para saber o exato montante do imposto embutido no preço seria necessário o cálculo do imposto por dentro que demanda "n" operações aritméticas, partindo do preço da mercadoria sem o imposto seguida de outras operações aritméticas. É a forma invisível de aumentar o peso da carga tributária.

Diferente nos países que adotam o regime de tributação por fora, onde o imposto destacado pertence ao erário separando o preço que é do comerciante, do imposto que cabe ao fisco, tornando transparente a tributação e, por conseguinte, impedindo a sonegação. Esse regime vigora nos Estados Unidos, no Japão e outros países adiantados.

Na operação de substituição tributária

Há visível equívoco  ao supor que nessa modalidade de tributação existe a figura de imposto cobrado de terceiro.

A legislação tributária, com fundamento no § 7º, do art. 150 da Constituição, simplesmente antecipa o pagamento do imposto que seria devido na operação de revenda da mercadoria adquirida. E o faz mediante o uso da figura da substituição tributária pela qual o contribuinte que se situa na primeira etapa do ciclo de comercialização da mercadoria (estabelecimento substituinte)  recolhe o ICMS que seria devido pelo revendedor (estabelecimento substituído), adotando-se como base de cálculo um valor presumido que seria alcançado na revenda ao consumidor final (fato gerador presumido, base de cálculo presumida seria a expressão mais adequada).  Logo, esse vendedor recolhe o imposto da operação própria na condição de contribuinte (inciso I, do parágrafo único, do art. 121 do CTN), ao mesmo tempo em que recolhe o imposto que seria devido pelo revendedor em ocasião oportuna, na condição de responsável tributário (inciso II, do parágrafo único, do art. 121 c.c. art. 128 do CTN).

O contribuinte vendedor reveste dupla condição de sujeito passivo: a de contribuinte e a de responsável tributário ao mesmo tempo. Dessa forma, o adquirente (estabelecimento substituído) recebe a mercadoria com imposto pago, escriturando o crédito pela entrada em seus livros fiscais ou documentos equivalentes.

N'uma e n'outra hipótese o contribuinte que se situa na primeira etapa do ciclo de comercialização da mercadoria é o sujeito passivo do imposto. O estabelecimento substituinte sub-roga-se nas obrigações tributárias do estabelecimento definitivamente  substituído, de sorte que, descabe a cogitação de imposto descontado ou cobrado, visto ser impossível, no caso, a retenção do imposto. Nesse regime de tributação, o estabelecimento adquirente nenhuma obrigação tributária assume, substituído que é de forma definitiva pelo vendedor. Tanto é que todas as normas legais concernentes à  apuração da base de cálculo dessa tributação antecipada estão voltadas exclusivamente para o estabelecimento substituinte. Cabe apenas a ele, estabelecimento substituinte, interpretar e aplicar as confusas normas por sua conta e risco para calcular o montante do imposto a recolher por conta da substituição tributária.  No caso de automóveis, a base de cálculo  é a tabela da montadora que se situa sempre acima do preço de revenda, ensejando a ulterior restituição da diferença determinada pelo STF.

As palavras "descontado" e "cobrado" que figuram no texto da lei penal são sinônimas, significando tributo ou contribuição retido na fonte. A  palavra "cobrado" que aí figura nada tem a ver com a palavra "cobrado" consignado no inciso I, do § 2º, do art. 155 da CF e reiterado nas legislações estaduais do ICMS expressando o sentido de uma operação mercantil sobre a qual incidiu o ICMS, com total abstração do seu efetivo pagamento. Do contrário, o adquirente da mercadoria somente poderia creditar-se do imposto se o vendedor o tiver recolhido, circunstância que ele não tem como saber.

Ausência de dolo genérico e do desconto ou cobrança de tributo devido por terceiro

Todas as condutas tipificadas nos artigos 1º e 2º da lei 8.137/90 exigem a presença de dolo genérico, isto é, a vontade livre e consciente de praticar a conduta incriminada. Os crimes do art. 1º exigem a supressão parcial ou total do tributo devido.

No caso do crime do inciso II, do art. 2º de que cuida o caso vertente não se exige o resultado naturalístico, bastando a simples omissão  de recolhimento, no prazo legal, de tributo descontando ou cobrado. Para sua caracterização exigem-se pelo menos duas condutas do sujeito ativo: (a) uma comissiva, consistente em descontar ou cobrar o valor do tributo de um terceiro: (b) uma omissiva, deixando de recolher o tributo descontado ou cobrado. Esse tipo criminal só é possível em relação aos chamados tributos indiretos e cobrados por fora, não nos cobrados por dentro, como no caso do ICMS.

O imposto escriturado e informado ao fisco, mas, não recolhido caracteriza mera infração fiscal punível com a multa moratória. Criminalizar essa conduta atípica, mediante emprego de raciocínio extrajurídico, fundado na teoria da repercussão econômica do imposto, é atentar contra o princípio da tipicidade penal que se constitui no alicerce do Direito Penal, assim como a tipicidade tributária é o fundamento do Direto Tributário: Nullum crimen, nullum tributum sine praevia lege. Ao jurista cabe apenas adotar a postura mental jurídica, dizia o saudoso Professor Geraldo Ataliba. Devemos separar noção jurídica da noção extrajurídica, para a preservação do princípio da segurança jurídica que deriva tão só  das leis conformadas com o texto constitucional.

Resta claro que fora do campo jurídico pode-se sustentar que todo o encargo tributário é arcado pelo consumidor final que estaria de fato pagando o tributo embutido no preço das mercadorias e serviços. Só que o consumidor final não se posiciona como sujeito passivo da obrigação tributária, quer na condição de contribuinte, quer na condição de responsável tributário, porque ele nenhum vínculo jurídico tem com o fisco. E mais, no caso, o sujeito passivo do crime seria o consumidor final, e não a Fazenda.

Positivamente, criminalizar a conduta do contribuinte, que é simplesmente um devedor do tributo declarado e informado ao fisco, afronta o direito fundamental expresso no inciso LXVIII, do art. 5º da CF que proíbe a prisão civil por dívida, ressalvadas as hipóteses de inadimplemento da obrigação alimentar e de depositário infiel. Igualmente agride o art. 7º, item 7 do Pacto de San José da Costa Rica de que é signatário o Brasil que promulgou a referida Convenção Internacional pelo decreto 678/92.

__________

*Kiyoshi Harada é sócio do escritório Harada Advogados Associados.