Importação de serviços e o ISS

José Roberto Pisani

Giancarlo Chamma Matarazzo

Eduardo Martinelli Carvalho*

A Lei Complementar nº 116 (DOU de 31.7.2003) alterou de forma relevante a legislação aplicável ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza ("ISS"), de competência municipal. Entre as alterações, previu-se a possibilidade da cobrança do ISS sobre importação de serviços. Este trabalho tem por objetivo demonstrar, de forma sucinta, que a Constituição Federal ("CF") não autoriza a incidência do ISS sobre a importação de serviços.

A importação de serviços está intimamente relacionada à política de comércio exterior, cuja competência para tributar é exclusiva do Governo Federal. A LC 116/03 ultrapassa sua competência precípua, pretendendo conferir aos Municípios a possibilidade de legislar sobre matéria de caráter eminentemente federal, de modo contrário às disposições da CF.

A LC 116/03 possibilita a incidência do ISS, mediante lei municipal, sobre (i) o serviço proveniente do exterior e (ii) o serviço cuja prestação se tenha iniciado no exterior. Aparentemente, a primeira hipótese deve ser entendida como o serviço prestado totalmente fora do território nacional, em benefício de pessoa estabelecida no Brasil, e a segunda hipótese abrangeria o serviço cuja prestação possa ser cindida em etapas, nem todas realizadas em território nacional, tendo como beneficiária pessoa aqui estabelecida.

Nessas situações não é possível cobrar o imposto do prestador do serviço, que não está sujeito às leis brasileiras. Em vista disso, estabeleceu a LC 116/03 que o tomador ou intermediário será responsável pelo pagamento do ISS¹ . O Município competente para cobrar o imposto é aquele em que estiver situado "o estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado"² . Há aqui também o risco de que pessoas físicas, tomadoras de serviços do exterior, venham a ter que pagar esse imposto, ou contestá-lo.

Muito embora sejam comuns os casos em que a responsabilidade de recolhimento de tributos recaia sobre terceiros, é evidente que a atribuição de responsabilidade não serve como pretexto para justificar a tributação de evento realizado no exterior, por prestador de serviço também localizado no exterior. Não se pode tributar pelo ISS fatos geradores ocorridos fora do império da lei brasileira.

Com efeito, com base nas disposições do Decreto-lei nº 406³ , (DOU de 31.12.1968), o Superior Tribunal de Justiça⁴ já manifestou entendimento de que o ISS está sujeito ao princípio da territorialidade, segundo o qual um Município é competente para tributar apenas as prestações de serviços ocorridas em seu território. Tendo em vista que o DL 406/68 e a LC 116/03 são veículos normativos de igual hierarquia, por coerência, sem que haja uma expressa previsão constitucional em sentido contrário, a LC 116/03 não pode criar a incidência do ISS nas hipóteses em que o prestador está localizado fora do território nacional.

Cabe lembrar que a LC 116/03 não cria obrigações para os contribuintes, mas apenas outorga competência para que os Municípios legislem sobre o ISS. Assim, cada Município terá que aprovar lei própria para poder passar a exigir o ISS sobre a importação de serviços. Para que essa exigência seja possível já a partir de 2004, os Municípios terão que aprovar e publicar suas próprias leis até 31.12.2003, em obediência ao artigo 150, inciso II, alínea "b", da CF (princípio da anterioridade). Convém lembrar que, salvo exceções, a Proposta de Emenda Constitucional ("PEC") da reforma tributária acolheu até o momento a anterioridade de 90 dias para os tributos em geral. Se a PEC for promulgada como redigida hoje, as leis municipais que lhe forem posteriores terão também que observar os 90 dias de anterioridade.

O artigo 156, inciso III, da CF, outorga aos Municípios competência para instituir imposto sobre serviços de qualquer natureza, desde que estejam previstos em lei complementar e não estejam sujeitos à incidência do ICMS. A função de lei complementar a que se refere o dito artigo é desempenhada pela LC 116/03 e também pelo DL 406/68, tendo em vista que alguns de seus dispositivos ainda estão em vigor.

Note-se que o DL 406/68 nunca previu a incidência do ISS sobre a importação de serviços por um motivo simples: falta de previsão constitucional. Ao outorgar competência para que os Municípios cobrem um imposto sobre a prestação de serviços, a CF não os autorizou a tributar serviços prestados fora do território brasileiro.

Para autorizar a incidência do ICMS sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação que tenham se iniciado no exterior, o legislador constitucional previu dispositivo expresso na CF (art. 155, inciso II). O artigo 156, inciso III, da CF, que trata do ISS, não traz essa mesma previsão. A PEC da reforma tributária em trâmite no Senado Federal propõe alterações específicas no Texto Constitucional que confirmam o entendimento acima, uma vez que entre as alterações sugeridas há inclusões de dispositivos na CF para permitir que as Contribuições Sociais, de Intervenção no Domínio econômico e o Imposto de Importação possam incidir sobre a importação de serviços. Portanto, é evidente que sem haver expressa previsão constitucional, não pode haver incidência do ISS sobre a importação de serviços.

Ademais, há inovações específicas na LC 116/03 que pretendem tributar os contratos de licença de software e de marcas também pelo ISS. Além de tais contratos já se sujeitarem a uma elevada carga tributária, em princípio, não espelham verdadeira prestação de serviços, de forma que, para esses casos, haveria argumentos mais fortes para afastar a pretensão dos Municípios. Com efeito, não se pode esquecer que sobre tais valores incidem o Imposto sobre a Renda na Fonte e a Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico.

Em tempos em que se propaga a idéia de redução e otimização da carga tributária, a LC 116/03 implica verdadeiro retrocesso no tocante à tributação da importação de serviço. O aumento da já elevada carga tributária sobre os serviços (Imposto sobre a Renda na Fonte, Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico, etc.) trará maiores custos às empresas locais, além de dificultar e encarecer a obtenção de tecnologias e conhecimentos existentes no exterior. Espera-se, contudo, que tanto o Poder Judiciário como os Municípios prestigiem as disposições constitucionais em defesa dos direitos dos contribuintes.

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¹Artigo 6º, § 2º, inciso I, da LC 116/03

²Artigo 3º, inciso I, da LC 116/03

³Embora seja formalmente um Decreto-lei, o DL 406/68 foi recepcionado pela CF como materialmente lei complementar.

⁴Recurso Especial nº 41.867-4/RS, 1a Turma, Relator Ministro Demócrito Reinaldo, julgamento em 4.4.1994, publicado no DJ em 25.4.1994

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