Base do PIS e Cofins: a exclusão é do ICMS incidente

A publicação da SCI Cosit 13 em 18/10/18 foi muito comentada e, com razão, criticada. Em suma, a RFB se pronunciou que, para efeitos de cumprimento das sentenças judiciais transitadas em julgado em favor do contribuinte, o valor do imposto a ser retirado da base de cálculo das contribuições representa o saldo devedor apurado ao final do respectivo período, em regra mensal.

Dentre as várias críticas já lançadas contra o entendimento (todas procedentes a nosso ver, principalmente aquela que afirma que a manifestação distorce os votos dos ministros do STF), dedicaremos esse pequeno escrito a apenas uma delas: o equivocado entendimento sobre a estrutura da não-cumulatividade do ICMS.

Desde o regime constitucional anterior, ATALIBA e GIARDINO (ICM - Abatimento constitucional - Princípio da não-cumulatividade. Revista de Direito Tributário. Ano VIII, Julho/Dezembro de 1984. 29-30. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1984, p. 124) já preconizavam que o direito ao crédito de ICMS é externo à relação jurídica tributária que impõe ao contribuinte a obrigação tributária de pagar o imposto decorrente da aplicação da alíquota sobre a base de cálculo.

Isso porque, em decorrência das operações e prestações anteriores e tributadas, surge para o contribuinte o direito ao crédito do imposto, cabendo ao contribuinte exercê-lo para extinguir, no limite do valor do crédito, a obrigação tributária. Nas palavras de ATALIBA e GIARDINO: "o abatimento constitucional é mera figura financeira, operante no instante da liquidação do tributo, com a função de cobrir parte do seu pagamento, por compensação. Funciona como 'moeda de pagamento'" (Op. cit., p. 122).

Nota-se que a compreensão de ATALIBA coloca por terra o entendimento da RFB. Enquanto os mencionados juristas defendem que o uso do crédito de ICMS é uma forma de pagamento do ICMS devido, a RFB cria uma dualidade entre a compensação desses créditos e o pagamento em dinheiro do saldo devedor restante, admitindo a exclusão da base de cálculo das contribuições apenas desse último montante.

Essa dualidade foi repelida pela LC 87/96, que adotou exatamente a expressão utilizada por ATALIBA, colocando compensação e pagamento sob o conceito de "liquidação" do imposto. O art. 24 da LC 87/96 é inequívoco em equiparar as duas formas de extinção da obrigação tributária relativa ao ICMS. É ver sua redação:

Art. 24. A legislação tributária estadual disporá sobre o período de apuração do imposto. As obrigações consideram-se vencidas na data em que termina o período de apuração e são liquidadas por compensação ou mediante pagamento em dinheiro como disposto neste artigo:

I - as obrigações consideram-se liquidadas por compensação até o montante dos créditos escriturados no mesmo período mais o saldo credor de período ou períodos anteriores, se for o caso;

II - se o montante dos débitos do período superar o dos créditos, a diferença será liquidada dentro do prazo fixado pelo Estado;

III - se o montante dos créditos superar os dos débitos, a diferença será transportada para o período seguinte.

Portanto, sob a ótica da LC 87/96, tanto a compensação quanto o pagamento do saldo devedor constituem uma única figura, a da liquidação do imposto. Inexiste base jurídica fundada na redação legal para se justificar a dualidade criada pela RFB, cujo único intuito foi o de tentar restringir o direito assegurado judicialmente aos contribuintes.

Tanto é assim que a doutrina posterior à LC 87/96, atenta a essa estrutura, afirma que os créditos de ICMS configuram "moeda de pagamento" para extinção da respectiva obrigação tributária.

É ver as palavras de Roque Antonio CARRAZZA (ICMS. 11. ed. São Paulo: Malheiros, 2005), ao afirmar que "o contribuinte tem o direito incontornável de lançar em sua escrita fiscal o 'crédito fiscal' decorrente das aquisições de mercadorias, bens ou serviços tributados (ou tributáveis) pelo ICMS para, no momento oportuno (em geral, a cada trinta dias), utilizá-lo como 'moeda de pagamento'" (p. 313). Em outra passagem, o autor é ainda mais claro no sentido de que tanto a compensação quanto o pagamento do saldo devedor são meios de pagamento do imposto devido, afirmando que "o pagamento do ICMS é habitualmente feito parte em créditos, parte em moeda. Nada impede, porém, seja feito só em créditos (quando estes equivalem ou excedem os débitos nascidos no mesmo período de apuração) ou só em moeda (quando não há créditos de ICMS provenientes de operações ou prestações anteriores)" (p. 302).

Em suma, para além de todos os argumentos contrários à SCI Cosit 13/18, a conclusão é de que a RFB cria uma dualidade entre compensação e pagamento do saldo devedor que não existe na conformação legal da não-cumulatividade dada pela LC 87/96. Enquanto a RFB separa as figuras, a LC 87/96 as unifica em torno da "liquidação do imposto".

Portanto, o contribuinte tem o direito de não submeter o ICMS incidente nas suas operações e prestações à tributação pelo PIS/COFINS, pois a respectiva obrigação tributária não se resume ao saldo devedor apurado, abrangendo todo o imposto que o contribuinte tem a obrigação de liquidar nos termos do art. 24 da LC 87/96.

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*Frederico Breyner é advogado tributarista, sócio do Sacha Calmon - Misabel Derzi Consultores e Advogados.