ISS e as cooperativas de trabalho

"Art. 3º. Celebram contrato de sociedade cooperativa as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir com bens ou serviços para o exercício de uma atividade econômica, de proveito comum, sem objetivo de lucro." g.n.

"Art. 4º. As cooperativas são sociedades de pessoas, com forma e natureza jurídica próprias, de natureza civil, não sujeitas a falência, constituídas para prestar serviços aos associados, distinguindo-se das demais sociedades pelas seguintes características:

(...)

VII - retorno das sobras líquidas do exercício, proporcionalmente às operações realizadas pelo associado, salvo deliberação em contrário da Assembléia Geral;

(...)

X - prestação de assistência aos associados, e, quando previsto nos estatutos, aos empregados da cooperativa;" g.n.

"Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais.

Parágrafo único. O ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria." g.n.

Pela leitura desses dispositivos, pode-se retiram algumas características do ato cooperativo.

No caso das cooperativas de trabalho, não se pode confundir os serviços que os cooperados prestam para as empresas tomadoras, com os serviços que as cooperativas prestam aos seus associados:

1) A cooperativa de trabalho presta serviços aos sócios cooperados oferecendo-lhes condições para melhor concorrerem no mercado de trabalho;

2) Entre estas ações, a cooperativa busca aproximar-lhes das empresas tomadoras de serviços, firmando contrato para com as mesmas;

3) Uma vez firmado o contrato, os cooperados prestam estes serviços na qualidade de autônomos;

4) A empresa tomadora remunera os cooperados, mas para isso dirige o pagamento à cooperativa;

5) A cooperativa repassa os valores recebidos aos cooperados;

6) Os cooperados recebem a remuneração e arcam com certos custos que a cooperativa teve, a partir da taxa de administração.

Veja-se, portanto, que o ato cooperativo não envolve terceiros. É uma relação entre cooperativa e cooperado. A cooperativa que presta serviços ao cooperado, pois para esse fim que é criada. O cooperado, por sua vez, presta serviços, qualidade de autônomo, para terceiros. Assim, a cooperativa presta meramente um serviço ao cooperado, mas sem finalidade lucrativa, conforme art. 3º, da lei 5.764/71, não podendo ser tributada por esta atividade, já que se estaria violando a capacidade contributiva, pois essa atividade não exprime signo econômico de riqueza, pressuposto este para qualquer tributação. Portanto, não se pode tributar a cooperativa por meio de ISS por se tratar de não-incidência.

Quem presta o serviço aos terceiros tomadores, por sua vez, é o cooperado, na qualidade de autônomo. Nessa hipótese sim, se o serviço, considerando a sua natureza, estiver descrito na lista, anexa à LC 116/03, haverá a incidência de ISS, ou seja o cooperado é contribuinte e não a cooperativa.

Sobre o assunto, vale conferir a melhor doutrina.

Sérgio Pinto Martins¹, in Cooperativas de Trabalho, ed. Atlas, pág. 130, assim escreveu sobre o assunto:

"Estabelecem os artigos 4º e 7º da Lei 5.764/71 que as cooperativas são constituídas para prestar serviços aos associados. Não prestam serviços a terceiros, mas aos associados. Logo, não existe fato gerador da obrigação tributária, pois a Cooperativa não se confunde com empresa.

Como a cooperativa não presta serviços a terceiros, mas aos associados, não há bem imaterial na etapa de circulação econômica para se falar na incidência do ISS. O cooperado não é terceiro em relação à cooperativa.

Ato cooperativo não é serviço. Implica a relação entre a cooperativa e o cooperado. É o mesmo que ocorre na relação entre sócio e a sociedade, que não tem tributação do ISS. Envolve o ato cooperativo as operações internas, as operações-fim e as operações privativas dos associados.

O cooperado não tem vínculo empregatício com a cooperativa (art. 90 da Lei 5.764/71). É autônomo o cooperado. Determina o inciso IV do §15 do artigo 9º do Regulamento da Previdência Social, estabelecido no Decreto 3.048/99, que o trabalhador associado à cooperativa que, nessa qualidade, presta serviços a terceiros é segurado contribuinte individual, o que na prática significa que é trabalhador autônomo. Sobre seu serviço incide ISS, pois esse imposto não incide sobre serviços prestados com relação de emprego, mas por trabalhadores autônomos que prestam serviços com habitualidade. Se o cooperado prestar algum dos serviços descritos na lista anexa ao Decreto-lei nº 406/68² , terá a incidência de ISS.

Para que haja incidência de ISS, é preciso que o serviço seja prestado para terceiros e não por conta própria. O cooperado presta serviços por conta própria, assumindo os riscos de sua atividade. A cooperativa não presta serviços ao cliente. Quem o faz é o cooperado, que presta serviços em seu próprio nome e não no da cooperativa.

As cooperativas não sofrem a incidência do ISS, pois prestam serviços para os associados. O artigo 4º da Lei 5.764/71 é expresso no sentido de que as cooperativas são constituídas para prestar serviços aos associados. Se a cooperativa faz a intermediação para que os associados prestem os serviços, não está sujeita ao ISS, pois não presta serviços para terceiros, mas para os próprios associados." g.n.

Renato Lopes Becho³, in Tributação das Cooperativas, Ed. Dialética, 3ª edição, 2005, pág. 343, leciona que:

"As cooperativas prestam um nítido serviço a seus associados, como vimos nos capítulos 6 e 7, bem como por definição legal - art. 4º, caput, da Lei nº 5.764/71...

O problema apresenta-se, portanto, em relação a sua possível tributação pelo ISS - Imposto sobre Serviços (ou ISSQN - Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza).

Voltando aos fundamentos dessa exação, apontados o item anterior, verifiquemos, mesmo que brevemente, suas ligações com as sociedades cooperativas.

O primeiro dos aspectos por nós apontados é de fundamental importância. O prestador e o tomador do serviço das sociedades cooperativas se confundem. As cooperativas, ao prestarem serviços aos seus associados, como declara a lei, fazem desaparecer nas mesmas pessoas as figuras que nas prestações de serviços comuns são diversas. A cooperativa é uma reunião de sócios prestando serviços aos seus sócios. Com isso, temos na primeira pessoa um conjunto dos segundos. Esses⁴ prestam seus serviços a terceiros, alheios aos quadros sociais. Eles, sim, podem prestar serviços e serem tributados. Parece-nos que a cooperativa presta serviços a seus associados de maneira que esses poderiam recebê-los de empregados. Imagine-se, por hipótese, uma cooperativa de taxistas que presta serviços de atendimento de chamada de clientes por telefone, repassando ao motorista por rádio. Esse poderia ter um empregado em casa prestando-lhe tal serviço, que não seria tributado. No mesmo sentido é com a cooperativa.

(...)

Diante da lista em vigor desde 1969, não é possível uma generalização ou simplificação que permite dizer: todos os prestadores de serviços estão sujeitos ao ISS. Isso porque a lista é ampla. Ela não possui um item genérico para as cooperativas, sendo que cada um dos profissionais que as integram terão que ter suas atividades tipificadas em algum dos seus itens, para daí haver a incidência tributária."

Rubens Miranda de Carvalho, in 'ISS e atos praticados pelas cooperativas de trabalho médico e hospitalar', Revista de Direito Tributário nº 50, pág. 102, escreveu:

"Malgrado os novos termos legais, é nosso entendimento que os atos cooperativos praticados pelas cooperativas de trabalho médico e hospitalar que possuam hospital próprio ou arrendado continuam fora do campo de incidência do ISS, por várias razões.

A primeira delas consiste em que as sociedades cooperativas, como já dissemos retro, ao praticarem atos cooperativos não prestam quaisquer serviços a quem quer que não seja seu cooperado. É de se entender que a atividade da cooperativa, vis-à-vis dos seus associados, não pe a de assistência médica, nem de plano de saúde, é sim, a de angariar clientes e dar suporte administrativo aos cooperados médicos, os quais, estes sim, prestam serviços médicos aos pacientes, que não são terceiros, são usuários, pagando eles, médicos, como tais, seu próprio ISS na condição de autônomos."

O que algumas municipalidade entendem, e justificam para tal prática, é cobrar ISS da cooperativa ao argumento de que este serviço que presta ao cooperado configura serviço de intermediação de mão-de-obra (itens 17.04⁵ e 17.05⁶ , da lista anexa à LC 116/03). Ora, mesmo que se pudesse vislumbrar tal atividade como sendo intermediação de mão-de-obra, a tributação pelo ISS não poderia ocorrer, eis que a cooperativa, praticando atos cooperativos, não persegue lucro, portanto falta o signo econômico de riqueza, que justifique a tributação. Tanto é que o Supremo Tribunal Federal (STF) já decidiu da mesma forma:

"ISS. Cooperativa. Não-incidência sobre a atividade desta do disposto no Decreto-lei nº 406/68, nº 16 da lista a ele anexa, uma vez que, em face da interpretação, dada pelas instâncias ordinárias, e a cláusula estatutária, não exerce a mencionada entidade qualquer espécie de recrutamento, colocação ou fornecimento de mão-de-obra." (STF, RE 81.966, 1ª Turma, rel. Min. Leitão de Abreu, j. 1.3.77)

Por ser o cooperado um autônomo, há que se verificar qual o objeto social da cooperativa (que é a atividade desenvolvida pelos cooperados). Se tal atividade estiver inserida no rol da lista de serviços, estará sujeita à incidência de ISS.

Como visto, nos termos do art. 5º, da LC 116/03, contribuinte é o prestador do serviço. Viu-se, também, que a cooperativa meramente presta um serviço para o cooperado, mas este sim, o cooperado, que na qualidade de autônomo, é o prestador de serviços.

Para a tributação dos profissionais autônomos se adotará regime especial de recolhimento do ISS, conforme art. 19, do decreto municipal de São Paulo, nº 44.540/2004:

"Art. Adotar-se-á regime especial de recolhimento do imposto:

I - quando os serviços descritos na lista do 'caput' do artigo 1º forem prestados por profissionais autônomos ou por aqueles que exerçam, pessoalmente e em caráter privado, atividade por delegação do Poder Público, estabelecendo-se como receita bruta mensal os seguinte valores:

a) R$ 800,00 (oitocentos reais), para os profissionais autônomos ou para aqueles que exerçam, pessoalmente e em caráter privado, atividade por delegação do Poder Público, cujo desenvolvimento exija formação em nível superior;

b) R$ 400,00 (quatrocentos reais), para os profissionais autônomos que desenvolvam atividade que exija formação em nível médio;

c) R$ 200,00 (duzentos reais), para os profissionais autônomos que desenvolvam atividade que nçao exija formação específica;" g.n.

Nos termos do §3º, do art. 19, desse decreto, o imposto será calculado mediante a aplicação da alíquota determinada no artigo 18 (entre 2% e 5%), sobre as importâncias estabelecidas nos incisos acima.

Já o art. 81, do decreto municipal 44.540/2004, prevê que o recolhimento do imposto, para os contribuintes tributados pelo regime especial a que faz menção o art. 19, será feito trimestralmente, ou seja, referente aos meses de janeiro, fevereiro e março, o vencimento será em 10 de abril; referente aos meses de abril, maio e junho, o vencimento será em 10 de julho e assim sucessivamente.

Além disso, esses contribuintes - profissionais autônomos - tributados pelo regime especial do art. 19, do decreto municipal 44.540/2004, ficam dispensados, nos termos do §5º, da emissão e escrituração de documentos fiscais referentes aos serviços por eles prestados.

Certamente que a questão, provavelmente, estaria mais tranqüila, se o Congresso Nacional já tivesse editado a lei complementar a que faz menção o art. 146, III, 'c', da CF:

"Art. 146. Cabe à lei complementar:

(...)

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

(...)

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas."

Ante a ausência de tal lei complementar, e pela total omissão da lei complementar 116/2003 (clique aqui) sobre o assunto, as legislações dos municípios são muito diferentes nesse sentido. A legislação do município de São Paulo não traz disposições claras a respeito, limitando-se em prescrever que contribuinte do ISS é o prestador do serviço, que é o cooperado e não a cooperativa, pelas razões acima expostas.
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* Advogado do escritório Vigna Advogados Associados