A súmula 555 do STJ sobre decadência tributária e sua correta aplicação aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação

O CTN prevê duas regras gerais para contagem do prazo decadencial: o prazo de 5 (cinco) anos contados a partir da ocorrência do fato gerador (artigo 150, §4º), aplicável aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, em que o contribuinte declara e recolhe o valor que entender devido; e o prazo de 5 (cinco) anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (artigo 173, inciso I), aplicável aos tributos sujeitos ao lançamento de ofício.

Após o julgamento de reiterados recursos sobre a questão, inclusive na sistemática do recurso repetitivo, em dezembro de 2015, o STJ fez publicar a súmula 555 com o intuito de pacificar o entendimento, com o seguinte enunciado:

"Quando não houver declaração do débito, o prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário conta-se exclusivamente na forma do art. 173, I, do CTN, nos casos em que a legislação atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa".

O enunciado da súmula pautou-se na premissa de o débito ter sido declarado ou não pelo contribuinte para fins de aplicação do artigo 173 do CTN, nas hipóteses de tributo sujeito ao lançamento por homologação. Ou seja, se o débito não foi declarado pelo contribuinte (e portanto, não foi pago), aplica-se o prazo decadencial do artigo 173 e, por outro lado, se o débito foi declarado, aplica-se a regra do artigo 150, ambos do CTN. Percebam que a redação da súmula não trata da questão do princípio de pagamento (ou pagamento antecipado), justamente o principal ponto analisado nos acórdão do STJ para fins de aplicação do artigo 150 ou 173 do CTN.

Este fato está sendo trazido à baila neste artigo na medida em que já se vê manifestações do Fisco aplicando erroneamente a súmula 555 do STJ, ou seja, deixando de considerar a correta interpretação da súmula, calcada em precedentes do STJ de fácil acesso a todos, para descumprir entendimento hoje sumulado pelo Poder Judiciário. Senão, vejamos.

No contexto dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, já há entendimento pacífico do E. STJ¹ de que a declaração do débito pelo contribuinte representa confissão de dívida apta a constituir o crédito tributário². Se o contribuinte declara e paga, satisfaz a dívida que assumiu. Nesse cenário, não há margem para se falar em prazo decadencial. Se, por outro lado, o contribuinte declara e não paga, por se tratar de crédito tributário já constituído, o débito está apto a ser inscrito em dívida ativa e ser exigido como tal. Nesse outro contexto, tampouco há que se falar em prazo decadencial, uma vez que já está em curso o prazo prescricional do artigo 174 do CTN.

Ou seja, o que estamos concluindo é que os cenários em que se poderia cogitar a contagem do prazo decadencial para os tributos sujeitos ao lançamento por homologação seriam: (i) o contribuinte não declara e não paga; e (ii) o contribuinte declara o que entende devido; paga este valor, mas o Fisco entende que o contribuinte deveria ter declarado valor maior (ou seja, não houve declaração de uma diferença).

Considerando a súmula 555 do STJ, bem como os 19 (dezenove) acórdãos paradigmáticos, o que se verifica é que restou concluído o seguinte: na hipótese (i), aplica-se a regra do artigo 173 do CTN, ou seja, o Fisco possui 5 anos a contar do primeiro dia do exercício seguinte para constituir o crédito tributário (não declarado e não pago); e, na hipótese (ii), aplica-se a regra do artigo 150 do CTN, ou seja, o Fisco teria 5 anos a contar da ocorrência do fato gerador para constituir a diferença não declarada/não paga, pois houve declaração/princípio de pagamento.

Isso, porque o Tribunal Superior utilizou como critério para aplicar o artigo 173, inciso I, do CTN, a ausência de qualquer pagamento do tributo. Por outro lado, quando houver pagamento do tributo, ainda que parcial, aplica-se a regra decadencial do artigo 150, §4º do CTN. Confira-se entendimento de um dos acórdãos paradigmáticos do STJ (AgRg no REsp 1.277.854):

"deve ser aplicado o entendimento consagrado pela Primeira Seção, em recurso especial representativo da controvérsia, para a contagem do prazo decadencial de tributo sujeito a lançamento por homologação. O referido precedente considera apenas a existência, ou não, de pagamento antecipado, pois é esse o ato que está sujeito à homologação pela Fazenda Pública, nos termos do art. 150 e parágrafos do CTN. Assim, havendo pagamento, ainda que não seja integral, estará ele sujeito à homologação, daí porque deve ser aplicado para o lançamento suplementar o prazo previsto no §4º desse artigo (de cinco anos a contar do fato gerador). Todavia, não havendo pagamento algum, não há o que homologar, motivo porque deverá ser adotado o prazo previsto no art. 173, I do CTN" (grifo nosso).

É importante esclarecer que o "pagamento parcial" a que a jurisprudência do STJ se refere é parcial sob a perspectiva do Fisco, isto é, comparado à totalidade do tributo considerado devido pelo Fisco. Se o "pagamento parcial" em questão fosse parcial sob a perspectiva do contribuinte, isso significaria que tal contribuinte teria declarado a totalidade do tributo, mas efetuado o pagamento apenas de parte dele. Contudo, como já mencionamos, o débito declarado e não pago consiste em crédito tributário constituído a favor do Fisco e apto a ser inscrito em dívida ativa e executado.

Este ponto é de crucial importância pois, em que pese a aparente obviedade deste raciocínio, alguns tribunais administrativos têm aplicado de forma equivocada o entendimento jurisprudencial que foi efetivamente consolidado pelo STJ por meio da súmula 555.

O Conselho Administrativo Tributário do Estado de Goiás, por exemplo, tem aplicado o artigo 173, inciso I, do CTN, supostamente com fundamento na súmula 555 do STJ, em hipóteses em que há discussão acerca da base de cálculo do ICMS. No entendimento do Fisco Estadual, embora o contribuinte tenha declarado e pago o montante que entendeu correto (princípio de pagamento), a parte "não declarada" atrairia a regra do artigo 173, inciso I, do CTN. Confira-se trecho de voto do Acórdão do Pleno do CAT/GO nº 1355/2016:

"Com efeito, o entendimento de que se aplica a regra do artigo 173, inciso I, do CTN, na análise da decadência do ICMS, quando o sujeito passivo não houver declarado o débito do imposto encontra-se sumulado pelo Superior Tribunal de Justiça, conforme transcrição a seguir:

"Quando não houver declaração do débito, o prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário conta-se exclusivamente na forma do art. 173, I, do CTN, nos casos em que a legislação atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa" (súmula 555, Primeira Seção, julgado em 9.12.2015, DJe 15.12.2015).

A posição deste Conselho, contida em diversos Acórdãos, é firme e consolidada no sentido de adotar, em relação ao reconhecimento da decadência a contagem prevista no artigo 173, inciso I, do Código Tributário Nacional - CTN, sendo que a aplicação do §4º, do artigo 150, do citado diploma legal, é considerada como aplicável apenas para o caso do crédito tributário lançado, apurado e informado ao Fisco, porém não pago no prazo legal.

No caso vertente, o Fisco reclama o imposto não pago em razão da utilização de base de cálculo em valor inferior ao determinado pela legislação nas operações de transferência interestadual, em clara ofensa ao artigo 17, inciso I, do CTE, o qual dispõe que "na saída de mercadoria para estabelecimento localizado neste ou em outro Estado, pertencente à mesma pessoa natural ou jurídica, a base de cálculo do imposto é: l) o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria", ditame olvidado pelo sujeito passivo, situação que se amolda, inequivocamente, à não declaração da parte do débito do imposto, a qual foi ocultada pela prática irregular de minimizar a base oponível do tributo, exsurgindo, por consequência, a aplicação da súmula 555/STJ, acima transcrita.

Importante destacar que, com efeito, no lançamento por homologação, a declaração do débito refere-se à atividade do contribuinte que, sem prévio exame da autoridade administrativa, deverá calcular e declarar o quanto deve, antecipando o pagamento do imposto. Assim feito, cabe ao Fisco conferir se o valor pago foi correto e, caso tenha sido, fará a homologação desse pagamento.

In casu, ao utilizar base de cálculo inferior a determinada pela legislação e, consequentemente, minimizar a base oponível do tributo, ocultando parte do imposto devido, cuja a quantia omitida escapa à declaração do débito, impõe-se a regra de contagem do prazo decadencial previsto no artigo 173, inciso I, do CTN, consoante súmula do STJ".

O raciocínio exposto pela Fazenda Pública goiana e acatado pelo tribunal administrativo leva à equivocada conclusão de que o artigo 150, §4º do CTN somente seria aplicável para o caso do crédito tributário lançado, apurado e informado ao Fisco, porém não pago no prazo legal. Reiteramos: essa circunstância tornaria o débito passível de prescrição e não decadência.

Ora, a partir do momento em que o contribuinte declarou o crédito tributário que entendia devido, houve a declaração do fato gerador do imposto e, portanto, o Fisco já tinha as condições de fiscalizar, a fim de homologar ou não o pagamento realizado. Essa é a lógica que atrai a aplicação do artigo 150, §4º do CTN: existindo a declaração do fato gerador do imposto, ocorrer pagamento, ainda que parcial, a ser homologado. Esse raciocínio foi corretamente aplicado em acórdão proferido pelo Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo:

"Após a jurisprudência formada no Superior Tribunal de Justiça principalmente no REsp n.º 973.733/SC, REsp n.º 1.044.953/SP, AgRg no REsp n.º 1.199.262/MG, REsp n.º 1.120.295/SP, AgRg no Ag n.º 1.273.246/RS, AGRg n.º 331.396 e súmula n.º 436, restou pacificado o entendimento na aplicação da regra de decadência do art. 173, I, do Código Tributário Nacional, isto é, o início do prazo conta a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. A Câmara Superior deste C. Tribunal de Impostos e Taxas também apresentou vários precedentes neste sentido (vide os AIIM's n.º 3.064.752-9, 3.084.399-6, 3.161.243-0, 3.088.038-5, 3.090.337-3, 3.152.887-9, 3.137.848-1, 3.088.875-0, 3.084.545-2, 3.064.807-5, 3.107.474-1, 3.163.728-0, 3.122.348-5, 3.085.620-6, 3.081.663-4, 3.144.586-0, 3.138.829-2, 3.122,520-0, 3.153.254-8 e 3.126.286-7).

Contudo, para a aplicação do art. 173, I, do CTN, existe ressalvas elencadas no julgamento do recurso repetitivo do REsp n.º 973.733/SC, quais sejam: 1º) de tributos que a lei não prevê o pagamento antecipado: lançamento de ofício; 2º) na hipótese de previsão de pagamento antecipado, o mesmo não ocorre: declaração do fato gerador e falta de recolhimento integral do seu valor, e; 3º) quando há dolo, fraude ou simulação: em ambos os tipos de lançamento do crédito tributário se comprovado o fato. Segue a ementa para análise: (...)

A classificação das mercadorias indicadas pelo contribuinte foi considerada como equivocada pelo Fisco, sendo que, a redução da base do cálculo seria de 12% e não de 7%. Desta forma, todas as operações declaradas e recolhido o imposto na época dos fatos foram efetuados no padrão normal do lançamento por homologação. A posterior reavaliação desta apuração do tributo quanto a figura na constituição da base de cálculo relatada neste Auto de Infração não encontra parâmetro nas hipóteses acolhidas pelas citadas jurisprudências do STJ e TIT, porque o erro na composição da base de cálculo não é hipótese de "declaração do fato gerador e inocorrência do recolhimento total da quantia correspondente"; de dolo, fraude ou simulação da operação, e; muito menos, de crédito indevido. Em outras palavras, as exceções elencadas pelo juízo de valor traçado em tais jurisprudências, não configura o caso relatado nestes autos administrativos, motivo pelo qual, trata-se da regra simples do art. 150, do Código Tributário Nacional." (AIIM 4.064.272-0, 8ª Câmara Julgadora do TIT/SP, publicado em 2.6.2016)

Das digressões feitas acima, o que se verifica é que, embora a função da súmula seja ser um facilitador do Judiciário, formalizando e uniformizando os seus entendimentos com relação à determinada matéria, a súmula 555 do STJ não teve o condão de resolver a questão da decadência tributária para os tributos sujeitos ao lançamento por homologação, na medida em que não tratou da questão do princípio de pagamento e diferença não declarada/não paga e, ao contrário disso, trouxe apenas a ideia de "tributo não declarado". Este enunciado acaba por permitir que as Autoridades Fiscais continuem aplicando a regra do artigo 173 do CTN nas hipóteses em que o próprio STJ já pacificou a aplicação do artigo 150 do CTN.

Por outro lado, o que pretendemos demonstrar é que os acórdãos paradigmáticos e que fundamentaram a edição da súmula 555 do STJ confirmam a seguinte conclusão: a contagem do prazo decadencial prevista no artigo 173, I, do CTN é aplicável para as situações em que não há qualquer pagamento com relação aquele tributo/período de apuração, na hipótese de débito não declarado. Caso se trate de tributo em que houve declaração e pagamento com relação a determinado período de apuração, deve-se aplicar a regra do artigo 150 do CTN para a diferença verificada.

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1 AgRg no REsp 1.192.933/MG, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, 1ª turma, DJe 11/2/2011

2 Nos referimos às declarações de parcela líquida e certa, e não àquelas em que se declara débito com a exigibilidade suspensa. A relevância dessa diferenciação é demonstrada de forma precisa no artigo "Confissão da dívida x confissão da dúvida - os limites da Súmula 436 do STJ", de autoria do professor Eurico Marcos Diniz de Santi, publicado no veículo de informação Jota (acesso em 1º/2/2017)

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*Fernanda Ramos Pazello e Caroline Zing são, respectivamente, consultora e associada de Pinheiro Neto Advogados.