A progressividade do IR no ganho de capital de pessoas físicas e jurídicas estabelecida pela lei 13.259

Muito embora a lei tenha sido aprovada em março de 2016, em razão da aplicação do artigo 62, § 2º, da CF¹ e princípio da anterioridade anual, o entendimento inclusive exarado pela Receita Federal do Brasil quanto a vigência da lei, é de que sua aplicação tem início a partir de 1º de janeiro 2017.

A lei 13.259 originária da conversão da MP 692, alterou a redação do artigo 21 da lei 8.981, de 20 de janeiro de 1995, cujo ganho de capital em decorrência de alienação de bens e direitos estava sujeito à incidência do imposto de renda à alíquota de 15%, conforme íntegra da redação dada pela lei 8.981, de 20 de janeiro de 1995:

Art. 21. O ganho de capital percebido por pessoa física em decorrência da alienação de bens e direitos de qualquer natureza sujeita-se à incidência do Imposto de Renda, à alíquota de quinze por cento.

A MP 692, de 22 de setembro de 2015 alterou inicialmente a porcentagem, aplicando-se a progressividade das alíquotas da seguinte forma:

Art. 21. O ganho de capital percebido por pessoa física em decorrência da alienação de bens e direitos de qualquer natureza sujeita-se à incidência do imposto sobre a renda, com as seguintes alíquotas:

I - 15% (quinze por cento) sobre a parcela dos ganhos que não ultrapassar R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais);

II - 20% (vinte por cento) sobre a parcela dos ganhos que exceder R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais) e não ultrapassar R$ 5.000.000,00 (cinco milhões de reais);

III - 25% (vinte e cinco por cento) sobre a parcela dos ganhos que exceder R$ 5.000.000,00 (cinco milhões de reais) e não ultrapassar R$ 20.000.000,00 (vinte milhões de reais); e

IV - 30% (trinta por cento) sobre a parcela dos ganhos que ultrapassar R$ 20.000.000,00 (vinte milhões de reais).

§ 3º Na hipótese de alienação em partes do mesmo bem ou direito, a partir da segunda operação, o ganho de capital deve ser somado aos ganhos auferidos nas operações anteriores para fins da apuração do imposto na forma do caput, deduzindo-se o montante do imposto pago nas operações anteriores.

§ 4º Para fins do disposto neste artigo, considera-se integrante do mesmo bem ou direito o conjunto de ações ou quotas de uma mesma pessoa jurídica.

A conversão da MP 692, de 22 de setembro de 2015, na lei 13.259 de março de 2016, aumentou os níveis das parcelas de ganhos e diminuiu a porcentagem da progressividade para 2,5% antes estabelecida pela MP a 5%, conforme texto final da lei:

Art. 21. O ganho de capital percebido por pessoa física em decorrência da alienação de bens e direitos de qualquer natureza sujeita-se à incidência do imposto sobre a renda, com as seguintes alíquotas:

I - 15% (quinze por cento) sobre a parcela dos ganhos que não ultrapassar R$ 5.000.000,00 (cinco milhões de reais);

II - 17,5% (dezessete inteiros e cinco décimos por cento) sobre a parcela dos ganhos que exceder R$ 5.000.000,00 (cinco milhões de reais) e não ultrapassar R$ 10.000.000,00 (dez milhões de reais);

III - 20% (vinte por cento) sobre a parcela dos ganhos que exceder R$ 10.000.000,00 (dez milhões de reais) e não ultrapassar R$ 30.000.000,00 (trinta milhões de reais); e

IV - 22,5% (vinte e dois inteiros e cinco décimos por cento) sobre a parcela dos ganhos que ultrapassar R$ 30.000.000,00 (trinta milhões de reais).

§ 3º Na hipótese de alienação em partes do mesmo bem ou direito, a partir da segunda operação, desde que realizada até o final do ano-calendário seguinte ao da primeira operação, o ganho de capital deve ser somado aos ganhos auferidos nas operações anteriores, para fins da apuração do imposto na forma do caput, deduzindo-se o montante do imposto pago nas operações anteriores.

§ 4º Para fins do disposto neste artigo, considera-se integrante do mesmo bem ou direito o conjunto de ações ou quotas de uma mesma pessoa jurídica.

§ 5º (VETADO)." (NR)

Para melhor identificação das modificações faz-se uma tabela comparativa:

Tabela comparativa

Segundo Ricardo Lobo Torres, "progressividade significa que o imposto deve ser cobrado por alíquotas maiores na medida em que se alargar a base de cálculo".²

É certo que, se verificada a porcentagem aplicada na parcela de ganhos e direitos e o aumento na base de cálculo, a progressividade fiscal foi observada. No entanto, a quem se destina a progressividade e a majoração na cobrança do imposto?

A instituição da progressividade estabelecida pela lei 13.259 é aplicável às pessoas físicas, mas também às pessoas jurídicas enquadradas no regime do Simples Nacional.

O objeto do aumento é o ganho de capital no caso de transações envolvendo pessoas físicas, também abarcadas aquelas pessoas físicas residentes no exterior e pessoas jurídicas enquadradas no regime do Simples Nacional, essas são afetadas pela majoração.

Nos termos do artigo 2º da referida lei³, excetua-se da majoração das alíquotas as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado. Dessa forma, a progressividade do imposto e a majoração das alíquotas onera àquelas pessoas jurídicas que a própria CF resguardou.

Ora, não parece contraditório deixar de aplicar a progressividade em face das pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, já que possuem receita bruta total maior? Não estaria a lei cumprindo com a progressividade em face de uma parcela pequena das pessoas jurídicas, as quais detêm menor receita bruta?

Conforme exposição de motivos da MP 692, a aplicação da progressividade em face das pessoas jurídicas não sujeitas à tributação com base no lucro real, presumido e arbitrado, tinha como objetivo "evitar planejamentos com o objetivo de aproveitar a tributação reduzida do ganho de capital." ⁴

Tal motivação não parece esclarecedora da opção feita pelo legislador.

Considerando que as pessoas jurídicas podem optar pela tributação do seu resultado para o cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, sendo tais opções com base no lucro real, lucro presumido, lucro arbitrado e simples nacional, não estaria o legislador impondo às empresas optantes pelo Simples Nacional uma progressividade indevida com base no imposto sobre a renda de pessoa física quando da verificação do ganho de capital?

Sabe-se que, para o enquadramento no Simples Nacional, a microempresa deve auferir receita bruta igual ou inferior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) e a empresa de pequeno porte, deve auferir receita bruta superior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 3.600.000,00 (três milhões e seiscentos mil reais).

Portanto, nos termos da progressividade apresentada pela nova legislação, o ganho do capital deve ser tributado à porcentagem de 15% quando se tratar de parcela dos ganhos que não ultrapassar R$ 5.000.000,00 (cinco milhões de reais).

Já para pessoas jurídicas poderem optar pelo lucro presumido é de até R$ 78.000,00 milhões da receita bruta total no ano-calendário anterior, o que considerando o ganho de capital vinculado à sua receita bruta, a alíquota aplicável para o imposto em relação ao ganho de capital seria de 22,5%.

Ora, tais parcelas de ganho superam o valor da receita bruta das pessoas jurídicas optantes pelo simples nacional. Portanto, não seria contraditório estabelecer a aplicação de progressividade às pessoas jurídicas que raramente ultrapassarão o ganho de capital à margem superior à sua receita bruta? Não haveria uma exclusão na aplicação da progressividade quando das pessoas jurídicas com receita bruta superior?

Poderia ser respondida tal indagação sob o argumento de que as empresas optantes pela tributação com base no lucro real ou presumido arcam com alíquotas maiores quando da arrecadação do imposto de renda de pessoa jurídica, e dessa forma, deveriam ficar excluídas de uma tabela progressiva que envolva ganho de capital com base em alíquotas do imposto de renda de pessoa física.

No entanto, tratando-se de operações de fusões e aquisições de companhias, as pessoas jurídicas que possuem receita bruta maior também possuem maior potencial para compra de pequenas empresas, e dessa forma, capacidade maior para ocorrência do ganho de capital. De certa forma, estariam mais próximas à capacidade contributiva e princípio da progressividade o qual se pretendia resguardar pela criação da MP.

Importante lembrar que o ganho de capital acontece quando um bem de qualquer natureza, como por exemplo a participação societária é vendida por preço mais alto do que o valor de compra. É sobre essa diferença que é cobrado o imposto de renda. Dessa forma, questiona-se a exclusão das pessoas jurídicas optantes pelo lucro real, presumido ou arbitrado da cobrança progressiva.

Por sua vez, não seria uma forma de tributar as pequenas empresas por intermédio de aplicação de alíquotas maiores do imposto de renda de pessoa física?

Por ora, o que há de ser providenciado pelas empresas que envolvam pessoas físicas (empresários individuais, pequenas e microempresas) é o recolhimento do imposto às alíquotas progressivas. Enquanto, operações de ganho de capital de pessoas jurídicas cuja receita bruta anual é superior foram excluídas da nova legislação.

_____________

1. O art. 62, §2º, da CF determina que a medida provisória que implique no aumento do imposto de renda só produzirá efeitos no exercício seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que editada.

2. TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 8. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2001.
p. 83.

3. Art. 2º O ganho de capital percebido por pessoa jurídica em decorrência da alienação de bens e direitos do ativo não circulante sujeita-se à incidência do imposto sobre a renda, com a aplicação das alíquotas previstas no caput do art. 21 da lei 8.981, de 20 de janeiro de 1995, e do disposto nos §§ 1º, 3º e 4º do referido artigo, exceto para as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado.

4. EM Nº 00125/2015 MF.