Isenção de PIS E COFINS

Zona Franca de Manaus. Isenção de PIS E COFINS sobre as receitas provenientes da comercialização interna de insumos e seus reflexos na forma de cálculo dos créditos de PIS

José Rubens Scharlack

Celso Ricardo Pereira dos Santos*

1. As questões

Como já é de conhecimento geral, a Lei 10.637/2002 trouxe o regime de não-cumulatividade da contribuição ao PIS. Em tal regime, é possível ao contribuinte, antes de recolher o tributo - efetivamente calculado sobre o total de receitas por ele auferido no período-base -, deduzir, do valor a pagar, alguns créditos, calculados mediante a aplicação da alíquota (1,65%) sobre o montante despendido a título de aquisição de alguns bens e serviços especificados no texto legal. Daí a não-cumulatividade.

Posteriormente, em 31/05/2003, foi editada a Lei 10.684, que expressamente isentou da COFINS e da contribuição ao PIS as receitas das empresas localizadas na Zona Franca de Manaus ("ZFM") provenientes da comercialização de insumos destinados ao emprego na industrialização de produtos produzidos na própria ZFM com base em projetos aprovados pelo Conselho de Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus ("SUFRAMA"). Eis o que dispõe o artigo 25 da referida lei:

"Art. 25. A Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, passa a vigorar acrescida do seguinte art. 5º-A e com as seguintes alterações dos arts. 1º, 3º, 8º, 11 e 29:

 

(...)

 

'Art. 5º-A. Ficam isentas da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS as receitas decorrentes da comercialização de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem, produzidos na Zona Franca de Manaus para emprego em processo de industrialização por estabelecimentos industriais ali instalados e consoante projetos aprovados pelo Conselho de Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus - SUFRAMA.'"

Mais adiante, em seu artigo 29, a Lei 10.684/2003 determina que a norma isentiva acima transcrita seja aplicada retroativamente, produzindo efeitos jurídicos desde fevereiro de 2003. Confira-se:

"Art. 29. Esta Lei entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos:

 

(...)

 

II - em relação ao art. 25, a partir de 1º de fevereiro de 2003;

 

(...)"

Assim - e deixando-se de lado, por escapar ao tema do presente artigo, a discussão acerca da natureza jurídica dessa isenção (a qual, por sua vez, decorre da natureza jurídica da própria Zona Franca de Manaus e do tratamento privilegiado a ela encomendado pela Constituição Federal de 1988) e da possibilidade de sua extensão a competências muito anteriores ao advento da Lei 10.684 -, é desde 1º/02/20003 que as receitas provenientes da comercialização intra-ZFM de insumos utilizados em processos produtivos básicos aprovados pelo Conselho de Administração da SUFRAMA está isenta tanto da contribuição ao PIS quanto da COFINS.

Vale repetir: estão albergadas pela isenção apenas as receitas oriundas das vendas de insumos destinados à fabricação, na própria ZFM, de produtos industrializados com base em projetos aprovados pelo Conselho de Administração da SUFRAMA. Logo, quaisquer outras receitas das empresas produtoras de insumos situadas na ZFM permanecerão sujeitas à COFINS e ao PIS não-cumulativo.

Ou seja, uma vez dentro do regime não-cumulativo do PIS, previsto nas Leis 10.637/2002 e 10.684/2003, a empresa contribuinte que auferir receitas nos moldes acima delineados beneficiar-se-á da isenção mencionada, devendo recolher tanto PIS quanto COFINS em relação às suas demais receitas.

Esse detalhe, aparentemente simples, é de extrema relevância, na medida em que, à vista do regime da não-cumulatividade do PIS, parte-se para o aproveitamento dos créditos e depara-se com as seguintes questões:

(i) a apuração mensal dos créditos de PIS deve ter como base os custos, despesas e encargos vinculados apenas às receitas que permaneceram oneradas pelo PIS ou o cálculo deve considerar os custos, despesas e encargos relativos à totalidade das receitas experimentadas ?

 

(ii) o desconto (crédito presumido na abertura do estoque) previsto no artigo 11 da Lei 10.637/2002 deve ser utilizado integralmente ou apenas proporcionalmente às receitas oneradas pelo PIS ?

O presente artigo pretende trazer as respostas às duas questões acima postas.

Adianta-se, desde já, que a interpretação sistemática das Leis 10.637/2002 e 10.684/2003 aponta para o creditamento referente a todas as receitas auferidas pela pessoa jurídica contribuinte, isentas ou não, desde que essa esteja sujeita unicamente ao regime não-cumulativo do PIS.

De outro lado, o desconto (crédito de abertura) previsto no artigo 11 da Lei 10.637/2002 deve ser integral.

É o que se conclui das linhas sucintamente tecidas adiante.

2. Os regimes de apuração da contribuição ao PIS

Conforme já adiantado, a Lei 10.637/2002, fruto da conversão em lei da Medida Provisória 66/2002, instituiu a nova contribuição ao PIS, tendo disciplinado integralmente o regime de não-cumulatividade desse tributo.

E, ao disciplinar a não-cumulatividade, a lei estabelece que, após a apuração do PIS inicialmente devido, deve-se descontar valores correspondentes a créditos, calculando-se-os mediante a aplicação da alíquota do tributo, fixada em 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco décimos por cento), sobre os valores de custos, despesas e encargos assumidos, no mesmo período base, pela pessoa jurídica para o exercício de suas atividades, conforme explicitação feita em seu artigo 3º:

"Art. 3º. Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:

I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos nos incisos III e IV do § 3º do art. 1º;

II - bens e serviços utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados à venda ou na prestação de serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes;

III - (VETADO)

IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa;

V - despesas financeiras decorrentes de empréstimos, financiamentos e contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoas jurídicas, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte (Simples);

VI - máquinas e equipamentos adquiridos para utilização na fabricação de produtos destinados à venda, bem como a outros bens incorporados ao ativo imobilizado;

VII - edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo, inclusive de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária;

VIII - bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei;

IX - energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica.

(...)"

Diferentemente do que ocorre com o ICMS ou com o IPI, a apropriação dos créditos de PIS independe do efetivo recolhimento ou, ainda, da própria incidência do tributo nas operações anteriores, bastando, apenas, que o contribuinte tenha incorrido nos custos, despesas e encargos que servem de base para o cálculo dos créditos.

De qualquer forma, o que importa asseverar é que a Lei 10.637/2002 estabeleceu como regra a sujeição dos contribuintes à sistemática do PIS não-cumulativo. Apenas algumas situações específicas continuaram sendo objeto de tributação pelo PIS de acordo com a legislação anterior.

Um exemplo de situação específica que sujeita a pessoa jurídica às regras tributárias constantes da legislação anterior à Lei 10.637/2002 - isto é, um exemplo de situação que exclui a pessoa jurídica da sistemática não-cumulativa de cálculo e recolhimento da contribuição ao PIS - é a adoção do regime de tributação pelo Imposto de Renda com base no lucro presumido.

Há, ainda, a hipótese de subsumir-se o contribuinte, em parte, à sistemática cumulativa e, em parte, ao regime não-cumulativo do tributo. Isso ocorre, por exemplo, quando a pessoa jurídica realiza venda de produtos sujeitos à incidência monofásica do tributo, ou, também, caso promova a venda de produtos sujeitos ao recolhimento do PIS sob o regime de substituição tributária.

Assim, por força das disposições da Lei 10.637/2002, quanto à sujeição aos regimes de apuração da contribuição PIS, podem ser encontradas as seguintes situações:

(a) pessoas jurídicas sujeitas unicamente ao PIS não-cumulativo;

 

(b) pessoas jurídicas sujeitas unicamente ao PIS cumulativo; e

 

(c) pessoas jurídicas sujeitas concomitantemente ao PIS não-cumulativo e ao PIS cumulativo.

3. A norma dos §§ 7º e 8º do artigo 3º da Lei nº 10.637/2002 e sua inaplicabilidade à isenção concedida no artigo 5-A

A regra geral de aproveitamento de créditos para fins de apuração do valor a ser efetivamente recolhidos aos cofres públicos a título de contribuição ao PIS vem estampada no já mencionado artigo 3º da Lei 10.637/2002.

Uma exceção a essa regra geral vem expressa nos §§ 7º e 8º do mesmo artigo 3º, os quais dispõem que:

"§ 7º Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa da contribuição para o PIS/PASEP, em relação apenas a parte de suas receitas, o crédito será apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas receitas.

 

§ 8º Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7º e àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:

 

I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou

 

II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês."

Uma leitura apressada do preceito supra poderia levar a concluir que, havendo isenção de parte das receitas de vendas internas de uma empresa situada na ZFM, estaria tal empresa, para fins de cálculo do PIS a ser pago, obrigada a tomar créditos apenas em relação às receitas efetivamente tributadas pela contribuição.

Contudo, tal conclusão, se alcançada, revelar-se-á equivocada.

Em primeiro lugar, deve-se atentar para o fato de que as regras arroladas nos §§ 7º e 8º do artigo 3º da Lei 10.637/2002 restringem a utilização de créditos, para fins de cálculo da contribuição ao PIS a ser paga, apenas "Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa da contribuição para o PIS/PASEP, em relação apenas a parte de suas receitas".

De fato, uma segunda leitura dos comandos legais denota que o § 8º do artigo 3º tem o condão de explicitar o conteúdo do § 7º, deixando evidente que os dispositivos apenas tratam da situação de sujeição de parte das receitas ao PIS cumulativo e de outra parte ao PIS não-cumulativo, limitando o cálculo dos créditos, apenas nesse caso particular, aos custos, despesas e encargos vinculados às receitas sujeitas ao PIS não-cumulativo.

Entretanto, no caso das empresas situadas na ZFM, submetidas integralmente ao regime da não-cumulatividade do PIS e beneficiadas pela isenção, é totalmente inaplicável tal dispositivo.

Na hipótese aventada, as empresas beneficiadas com a isenção de parte de suas receitas não passaram a ter parte de suas receitas submetidas ao PIS cumulativo e parte ao PIS não-cumulativo. Na verdade, não obstante tenham tido parte de suas receitas excluídas da incidência do PIS, em vista da norma isentiva, continuaram tais empresas a submeter-se exclusivamente ao regime da não-cumulatividade do PIS.

O que se deve deixar muito claro é que a regra isentiva prevista no artigo 5-A da Lei 10.637/2002 não constitui hipótese de aplicação da sistemática cumulativa do PIS, no todo ou em parte. A regra isentiva simplesmente denota mutilação da incidência do tributo uma vez realizadas as hipóteses específicas previstas no mencionado artigo 5-A, tudo dentro da mais estrita sistemática de não-cumulatividade do PIS prevista na Lei 10.637/2002.

Assim, a outorga de isenção prevista no artigo 5-A da Lei 10.637/2002 não configura a hipótese prevista nos §§ 7º e 8º do artigo 3º da Lei 10.637/2002 (sujeição de parte das receitas à sistemática não-cumulativa do PIS e parte ao regime cumulativo), donde não serem aplicáveis as restrições ali previstas para o cálculo dos créditos na apuração do valor a ser recolhido ao Erário.

4. O direito ao crédito integral

Não tendo os §§ 7º e 8º do artigo 3º da Lei 10.637/2002 cuidado da hipótese de isenção de parte das receitas de pessoa jurídica integralmente submetida ao regime da não-cumulatividade do PIS, à mingua de qualquer restrição legal, é indubitável a aplicabilidade da regra geral concernente ao cálculo dos créditos na aferição do tributo, donde se conclui ser lícito às empresas beneficiadas com a isenção em questão promoverem o cálculo de seus créditos sem observância das apontadas limitações, ou seja, mediante seu aproveitamento integral.

Além disso, se for o caso de aplicação de analogia, por meio da qual "ubi eadem legis ratio, ibi eadem legis dispositio"¹ , não se pode perder de vista que a Lei 10.684/2003, em sua redação original, ao cuidar de hipótese idêntica à suscitada, ou seja, isenção de parte das receitas de pessoa jurídica, manteve expressamente o direito ao aproveitamento integral dos créditos de PIS.

Com efeito, a Lei 10.637/2002, em seu artigo 5º, ao cuidar da isenção do PIS para as receitas decorrentes de exportações, mantém expressamente, em seu § 1º, o direito das empresas exportadoras apurarem integralmente os créditos da contribuição.

Ora, em vista de tal dispositivo, a norma objetivou manter o cálculo integral dos créditos, quando da isenção de parte das receitas da pessoa jurídica, de sorte que o mesmo tratamento impõe-se às empresas situadas na ZFM beneficiadas com a isenção sob análise.

5. O desconto (crédito) correspondente ao estoque de abertura

O artigo 11 da Lei 10.637/2002 garante à pessoa jurídica sujeita à apuração do PIS sob o regime da não-cumulatividade (artigo 3º) direito a desconto correspondente ao estoque de abertura dos bens ali indicados, adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no país, existentes em 1º/12/2002. Estabelece o dispositivo que o crédito relativo ao desconto deve ser calculado mediante a aplicação de 0,65% (sessenta e cinco centésimos por cento) sobre o valor do estoque.

Quanto à utilização do crédito, impõe-se que esta se dê em 12 (doze) parcelas mensais, iguais e sucessivas, a partir de 1º/12/2002.

De sua vez, a Secretaria da Receita Federal, ao regulamentar o artigo em tela via a Instrução Normativa SRF 109/2003, impôs ao aproveitamento do crédito as limitações previstas nos já analisados §§ 7º e 8º do mesmo artigo.

Todavia, já se disse que as restrições constantes dos §§ 7º e 8º do artigo 3º da Lei 10.637/2002 somente se aplica aos contribuintes que se encontrem parcialmente sujeitos ao regime da não-cumulatividade e, também, parcialmente sujeitos à sistemática cumulativa do tributo, o que difere completamente da hipótese de isenção, a qual pode muito bem ocorrer dentro do próprio regime de não-cumulatividade do tributo, o que exclui, de pronto, a aplicação dos limites trazidos nos parágrafos acima mencionados e permite a aferição integral dos créditos de abertura previstos no artigo 11 da Lei 10.637/2002.

6. Conclusão

Como se viu, basta a empresa situada na ZFM subsumir-se integralmente à sistemática de não-cumulatividade do PIS para creditar-se integralmente das despesas arroladas na legislação. A outorga de isenção não se confunde com a alteração de regime de aferição do tributo e não impede, por si só, o creditamento integral.

Assim, com o devido respeito às eventuais opiniões em contrário, é de se concluir que as empresas localizadas na ZFM, diante da isenção parcial de suas receitas, não estão obrigadas a estornar as despesas que não tenham correlação com as receitas oneradas pelo tributo. Cabe-lhes o direito de promover o cálculo e o aproveitamento integral de seus créditos, para fins de cálculo da contribuição ao PIS.

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* Advogados do escritório Rayes, Fagundes & Oliveira Ramos Advogados Associados