Revenda da mercadoria usada e a redução da base de cálculo do ICMS importam em isenção parcial?

O que falamos acima pode, em certa medida, ser aplicado nas batalhas jurídicas tributárias deflagradas pelos tribunais do país até os Tribunais Superiores. Tais discussões são travadas diariamente até que chegam ao STF, mantenedor da CF, bem "amaciadas", envelhecidas por anos de discussões e prontas para o deslinde final na competência exclusiva de nossa Excelsa Corte.

Uma dessas "batalhas" que chegou ás raias do STF dizia respeito a obrigatoriedade do estorno do crédito de ICMS nas revendas de mercadorias com base reduzida.

Em alguns julgados proferidos pela Excelsa Corte restou definido pelos ministros do STF que - ou nem dela se equipararia o fenômeno jurídico da isenção ou não incidência - a redução da base de cálculo tendo em vista a obrigatoriedade de o contribuinte estornar créditos de ICMS relativo ás operações anteriores, na hipótese de operações subseqüentes ocorrerem com a redução de base de cálculo do imposto estadual era perfeitamente inadequada.

A jurisprudência do STF caminhou para esse sentido, tal como nos seguintes julgados: RE 161.031, RE 240.395, RE 418.412.

Esse último, da lavra do recém aposentado ministro Eros Grau, restou dessa forma decidido:

"Conforme preceitua o art. 155, § 2°, II "a", da Carta da República, somente os casos de isenção ou de não-incidência não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes, não inserida nessa vedação a hipótese de redução da base de cálculo."

Muito clara, aliás, claríssima a posição da Excelsa Corte. Só em casos de isenção ou não incidência o crédito para efeitos de compensação nas operações seguintes não será tomado. O que significa dizer pela própria decisão acima que a redução da base de cálculo não estaria inserida (sem a ela se daria efeitos na consideração de débito e crédito) nas normas que impunham a obrigação ao estorno do crédito na operação subsequente.

Isso porque, havia ao menos na legislação paulista comando legal determinando o estorno do crédito na hipótese de redução de base de cálculo. Essa redução poderia se dar de duas formas: a primeira, legal, quando houvesse norma impondo a redução da base de cálculo em operações subseqüentes á aquisição da mercadoria. A segunda, poderia se dar em vista do negócio entabulado entre as partes, tal como uma empresa adquire uma mercadoria para com ela e através dela prestar um serviço a determinado cliente (ou parceiro), devendo ao final do período do serviço revender essa mercadoria ao cliente (ou parceiro) com desconto de 20% sobre o preço adquirido, em função do uso. Nesse exemplo, percebe-se que não há norma legal impondo a redução, mas sim essa dependeria apenas da vontade das partes.

No exemplo acima citado, a empresa que havia adquirido a mercadoria fez jus normalmente ao lançamento a crédito do ICMS numa base que será superior a operação de revenda dessa mercadoria, pois nessa (segunda) operação haverá um deságio de 20%, o que tornará o débito inferior ao crédito. Situações desse tipo chegam a causar 'prejuízo' aos cofres paulistas, o que fez a administração pública sair autuando a bel prazer as empresas que não estornavam a diferença do crédito, como, aliás, previa a legislação, independente da sua discutida legalidade.

Dessa forma o assunto foi parar na mais alta Corte do país, onde se findou batalha jurídica tendo o contribuinte saído vencedor.

Entretanto, contando alguns bilhões envolvidos na causa, o STF entendeu por bem 'reabrir' o caso. Recebido por meio de repercussão geral, através do AI 768.491 será agora analisado se a redução da base de cálculo guarda fundamento de validade na isenção, o que, se isenção for, poderá influenciar sobremaneira no aproveitamento dos créditos de ICMS. Equivale dizer, os contribuintes não poderão aproveitar integralmente créditos de ICMS, ou deverão estornar parte deles.

O fundamento legal contido na CF dispôs no art. 155, II, § 2º, II, "a" e "b", quanto ao ICMS, que a "isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação: a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes; b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores".

De acordo com a CF, a não ser em função de lei infra-constitucional: (i) a isenção do imposto na operação antecedente desautoriza o crédito de ICMS para compensação nas operações posteriores; (ii) a isenção imposto na operação seguinte, acarreta a anulação do crédito decorrente da operação anterior.

Dessa forma, o assunto foi inteiramente reaberto.

Acaso o STF venha decidir que redução de base de cálculo de ICMS equivaleria a "isenção parcial", nas operações com base de cálculo reduzida o contribuinte não poderia aproveitar integralmente créditos de ICMS ou, quando muito, deverá estorná-los.

Do julgamento abaixo, rel. min. Cezar Peluso, podemos extrair:

"TRIBUTO. Imposto sobre Circulação de Mercadorias. ICMS. Créditos relativos à entrada de insumos usados em industrialização de produtos cujas saídas foram realizadas com redução da base de cálculo. Caso de isenção fiscal parcial. Previsão de estorno proporcional. Art. 41, inc. IV, da Lei estadual nº 6.374/89, e art. 32, inc. II, do Convênio ICMS nº 66/88. Constitucionalidade reconhecida. Segurança denegada. Improvimento ao recurso. Aplicação do art. 155, § 2º, inc. II, letra "b", da CF. Voto vencido. São constitucionais o art. 41, inc. IV, da Lei nº 6.374/89, do Estado de São Paulo, e o art. 32, incs. I e II, do Convênio ICMS nº 66/88. (RE 174478, Relator: Min. Marco Aurélio, Relator p/ Acórdão: Min. Cezar Peluso, Tribunal Pleno, julgado em 17/03/2005, DJ 30-09-2005)"

Percebe-se que STF inaugura com isso a figura da isenção parcial, equiparando inclusive seus efeitos ao fenômeno jurídico da isenção, o que inviabilizaria o aproveitamento do crédito do imposto em testilha ou, se aproveitado, somente em caso de existência de lei infra-constitucional autorizando crédito ou a sua respectiva manutenção.

A mais abalizada doutrina do nosso país conceitua a isenção como sendo uma dispensa legal ao pagamento do tributo (Amilcar Falcão, Rubens Gomes de Souza). Para Souto Borges Maior, a isenção não há incidência da norma jurídica tributária e, portanto, não ocorre o nascimento do tributo.

Para Pedro Luciano Marrey Júnior: a lei de isenção, no momento em que surge, já retirou do campo de incidência determinados fatos; a obrigação tributária não chega a nascer, pois a lei de isenção suprimiu determinadas situações do campo da tributação.

Para Hugo de Brito Machado, a isenção funciona como a retirada, por lei, de parcela da hipótese de incidência ou suporte fático da norma de tributação, sendo objeto da isenção a parcela que a lei retira dos fatos que realizam a hipótese de incidência da regra de tributação.

Pela definição, a isenção tributária impede que o fato gere obrigação tributária, podendo ela incidir, na teoria do mestre Paulo de Barros Carvalho, o critério material, espacial e temporal da hipótese ou mesmo atingir o sujeito ativo, passivo, a base e/ou alíquota, todos esses no critério conseqüente. Todos esses efeitos da isenção nascem da norma infraconstitucional. Já as decorrentes da CF se denominam Imunidades.

Ainda de acordo com o prof. Sacha Calmon Navarro Coêlho para quem os dispositivos isencionais, assim como os imunizantes, entram na composição das hipóteses de incidência das normas de tributação, delimitando o perfil impositivo do fato jurígeno eleito pelo legislador.

A norma isentiva encontra-se no território infraconstitucional e é exercitada pelo Poder de Tributar (elaboração de norma jurídica tributária).

A doutrina também deu passo a conceituar a não incidência, configurando-a como norma própria de tributação, gerando inexigibilidade do tributo pela ocorrência do fato sem aptidão para gerar a obrigação tributária. Como aponta também Luciano Amaro, todos os fatos descritos na norma jurídica tributária que não encontram a tendência de gerar a tributação devem necessariamente compor o campo da não incidência. Pode ser também a reunião de fatos jurídicos estranhos a incidência que não são de forma alguma alcançados pela norma tributária

Para Regina Helena Costa, a não incidência corresponde a inocorrência do impacto na norma jurídica sobre determinado fato, vale dizer, a indiferença de determinada conduta realizada, diante da norma jurídica.

A não-incidência implica na não-tributação por ausência de conteúdo legal, ou seja, não há enquadramento da conduta à nenhuma norma tributária. Assim, na "não-incidência", o fato não pode ser contemplado legalmente como gerador de determinado tributo, como é o caso de lavagem de roupas que não constitui fato gerador do IPI, exemplo conferido pelo prof. José Eduardo de Melo. Tem-se assim, que é o não enquadramento normativo a uma conduta, isto é, quando a conduta fática não encontra respaldo ou identificação com nenhuma hipótese normativa, não provocará o nascimento de relação jurídico-tributária.

Por fim, as imunidades, como dito brevemente acima, correspondem às regras que compõem a competência tributária, cujo critério espacial se encontra demarcado no próprio texto constitucional, caracterizando-se, também, na qualidade de cláusula pétrea, eis que representa uma garantia assecuratória dos direitos fundamentais.

Notemos assim diferença importante naquilo que, enquanto a não incidência está claramente situada fora do raio de alcance da norma tributária, por abrigar fatos estranhos à tributação, os fatos descritos pela imunidade encontram-se (teoricamente) dentro do campo de incidência dos tributos, não podendo ser atingidos pelos normativos tributários em função de limitação constitucional imposta aos entes tributantes.

Derradeiro, há que se falar da redução da base de cálculo. Como tal essa atinge o critério conseqüente da norma jurídica, no seu aspecto quantitativo (base de cálculo e ou alíquota).

Para o prof. Sacha Calmon Navarro Coelho, as reduções de bases de cálculo e de alíquotas decorrem do modo de se calcular o conteúdo pecuniário do dever tributário, determinando uma forma de pagamento que implica redução do seu quantum tributário. As reduções de bases de cálculo e ou de alíquotas deveriam ser sempre parciais, uma vez que as exonerações totais já são atendidas através das normas de isenção ou de imunidades.

Nas reduções de bases de cálculo existe a ocorrência do fato gerador, nascendo a obrigação tributária no conseqüente e a constituição do crédito pelo sujeito ativo, havendo apenas uma diminuição valorativa do montante a ser recolhido aos cofres públicos a titulo de tributo. Tal afirmação encontra guarida na assertiva do mestre Paulo de Barros Carvalho, para quem admite a existência de isenções parciais, porém, deixa claro que essa não se confunde com o fenômeno jurídico da isenção tributária, postulando que a diminuição que se processa no critério quantitativo, mas que não conduz ao desaparecimento do objeto, não deve ser conceituado isenção, impondo apenas providência modificativa que reduz o quantum de tributo, objeto da obrigação. Finaliza informando que o nome atribuído a essa situação pelo direito positivo e pela doutrina é isenção parcial.

Embora haja autores consagrados defendendo a existência da "isenção parcial", há os que a abominam. Luciano Amaro é um deles. Para ele, tal situação está longe de se conceituar como isenta, pois se o fato ocorreu e nasceu a obrigação como descrito na norma jurídica essa pode ser outra coisa menos "isenta". A diferenciação do quantum da base e ou alíquota menor não dá a característica de norma isentiva. Segundo preceitua Amaro, quando da interpretação em matéria tributária, deve-se ater ao princípio da tipicidade tributária, vedando-se a "interpretação extensiva e a analogia", incompatíveis com a taxatividade e determinação dos tipos tributários. Dessa forma, estaríamos diante de uma interpretação "absurda".

Compactuando a mesma posição, o prof. Sacha Calmon discorre acertadamente: "Ocorre, no entanto, que, à luz da teoria da norma jurídica tributária, a denominação de isenção "parcial" para o fenômeno da redução parcial do imposto a pagar, através das minorações diretas de bases de cálculo e de alíquotas, afigura-se absolutamente incorreta e inaceitável. A isenção ou é total ou não é, porque a sua essentialia consiste em ser modo obstativo ao nascimento da obrigação. Isenção é o contrário de incidência. As reduções, ao invés, pressupõem a incidência e a existência do dever tributário instaurado com a realização do fato jurígeno previsto na hipótese de incidência da norma de tributação. As reduções são diminuições monetárias no quantum da obrigação, via base de cálculo rebaixada ou alíquota reduzida."

Mais inconformada ainda é a posição de Vittorio Cassone: "Uma hipótese que podemos considerar como interpretação absurda dá-se quando se pretende atribuir os mesmos efeitos jurídico-tributários a dois ou mais institutos relacionados no art. 150, § 6º, da CF, quais sejam: subsídio, isenção, redução da base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia, remissão. Isto porque, se a CF nomeou-os um a um, é obvio que cada um tem seus traços distintivos próprios e fundamentos constitucionais e infraconstitucionais diferentes."

Na verdade, é clarividente que a isenção, como dito acima, impede o fato imponível bem como o nascimento da obrigação tributária, ou não podemos chamar esse fenômeno de isenção. Ou é isenção ou não é. Acreditamos que esse meio termo não seja qualificadamente apropriado.

Por fim, voltando ao exemplo daquela empresa que realizou a compra de um equipamento para a prestação de um serviço em favor de um parceiro, tendo esse a obrigação de adquirir o equipamento no final do contrato, havendo portando a revenda do mesmo ao parceiro - sofrendo a mercadoria um desconto natural em face de ser usada, podemos perceber que o negócio jurídico não envolve norma alguma isentiva ou sequer parcial, mas há, necessariamente, a redução de base de cálculo do tributo por causa natural alheia a vontade das partes. Entendemos que essa operação não guarda característica alguma que se possa conceituá-la como havendo redução de base de cálculo. Aqui estamos diante de um evento natural. Um equipamento usado tem o valor de usado, diferentemente de um novo, zero quilômetro. Assim, descabe, a nosso ver, o estorno correspondente a diferença do ICMS.

Pretender a Administração autuar a empresa que não estornou a diferença do ICMS da mercadoria usada revendida a terceiro baseando-se na ocorrência da redução parcial do ICMS é contrariar o art. 110 do CTN, na medida em que ela atribui e altera o conteúdo e alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado.

Assim, entendemos que não estamos diante de uma redução de base de cálculo, nem ao menos de isenção parcial do tributo.

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* Marcelo Rayes é advogado do escritório Rayes Advogados Associados.